Corte di giustizia, Sentenza C-749/18

Regime lussemburghese di integrazione fiscale e libertà di stabilimento

La pronuncia trae origine da un rinvio pregiudiziale della Cour administrative (Lussemburgo) in una controversia tra tre società lussemburghesi, B, C e D, e l’Administration des contributions directes, relativa al diniego di accesso al regime di integrazione fiscale per gli esercizi 2013 e 2014. La Corte è chiamata a interpretare gli articoli 49 e 54 TFUE, nonché il principio di effettività, in relazione all’articolo 164 bis della LIR.

Contesto normativo nazionale

Per gli esercizi 2013 e 2014, l’articolo 164 bis della LIR consentiva l’integrazione fiscale verticale tra una società controllante residente, o una stabile organizzazione lussemburghese di una controllante non residente, e le sue controllate residenti. La domanda doveva essere presentata congiuntamente e prima della chiusura del primo esercizio del periodo richiesto, che doveva coprire almeno cinque esercizi.

Dal 1o gennaio 2015, la disposizione è stata modificata per introdurre anche l’integrazione fiscale orizzontale tra società controllate residenti di una controllante non integrante, residente o non residente. La Corte precisa tuttavia che tale modifica non si applicava agli esercizi oggetto del procedimento principale.

Fatti del procedimento principale

B era già inserita dal 2008 in un gruppo fiscalmente integrato verticale con varie controllate residenti; tale gruppo era stato progressivamente esteso ad altre società. La società madre ultima A era una società francese residente in Francia. C e D, anch’esse residenti in Lussemburgo, erano indirettamente controllate da A, senza che B detenesse partecipazioni nel loro capitale.

Nel dicembre 2014, B, C e D chiesero di beneficiare del regime di integrazione fiscale a decorrere dal 1o gennaio 2013 e dal 1o gennaio 2014. L’amministrazione tributaria respinse l’istanza; il tribunal administratif confermò il diniego per il 2013, ma accolse il ricorso per il 2014, ritenendo incompatibile con il diritto dell’Unione il divieto di integrazione orizzontale per una controllante non residente.

Prima questione: divieto di integrazione orizzontale per controllate di società madre non residente

La Corte ricostruisce il regime come un vantaggio fiscale consistente nel consolidamento dei risultati positivi e negativi delle società del gruppo, con imposizione in capo alla sola società integrante. Sottolinea che il regime lussemburghese attribuiva tale vantaggio alle società madri residenti o alle stabili organizzazioni lussemburghesi di madri non residenti, ma non alle situazioni in cui la controllante non residente non avesse una stabile organizzazione nel Granducato.

Secondo la Corte, ciò determina una disparità di trattamento tra:

• gruppi con controllante residente, che possono consolidare i risultati delle controllate lussemburghesi;
• gruppi con controllante residente in un altro Stato membro e senza stabile organizzazione in Lussemburgo, che non possono beneficiare né dell’integrazione verticale né di quella orizzontale.

La Corte afferma che queste situazioni sono oggettivamente comparabili rispetto all’obiettivo della normativa, che è la neutralità fiscale e il consolidamento dei risultati di una parte o di tutte le società del gruppo. Non essendo stati addotti motivi imperativi di interesse generale idonei a giustificare la differenza, la normativa è contraria agli articoli 49 e 54 TFUE.

Seconda questione: obbligo di sciogliere un’integrazione verticale per passare all’orizzontale

La Corte osserva che il diritto lussemburghese, secondo l’interpretazione del giudice del rinvio, imponeva la separazione tra integrazione verticale e orizzontale, sicché per costituire un’integrazione orizzontale era necessario porre fine a quella verticale preesistente. Tale scioglimento, se avveniva prima della durata minima di cinque esercizi, comportava una rettifica dell’imposizione individuale delle società interessate.

La Corte rileva che, in una situazione interna, una società madre residente può includere una nuova controllata nel gruppo verticale senza sciogliere il gruppo preesistente e senza costituirne uno nuovo. Al contrario, una controllante non residente senza stabile organizzazione in Lussemburgo poteva ottenere il consolidamento delle controllate residenti solo al prezzo dello scioglimento del gruppo verticale già esistente. Questa asimmetria costituisce una restrizione alla libertà di stabilimento, in quanto penalizza le situazioni transfrontaliere rispetto a quelle interne.

Anche in questo caso la Corte esclude che la differenza sia giustificata da una situazione non comparabile o da motivi imperativi di interesse generale. Ne consegue l’incompatibilità della normativa con gli articoli 49 e 54 TFUE.

Terza questione: termine per la presentazione della domanda e principio di effettività

Quanto al termine che impone di presentare la domanda prima della conclusione del primo esercizio interessato, la Corte precisa che si tratta di una regola procedurale finalizzata a consentire all’amministrazione di conoscere tempestivamente il perimetro dell’integrazione fiscale.

Richiamando la propria giurisprudenza su equivalenza ed effettività, la Corte osserva che:

• non emerge una violazione del principio di equivalenza;
• il termine non rende impossibile né eccessivamente difficile l’esercizio del diritto derivante dal diritto dell’Unione.

In particolare, per l’esercizio 2013 le società avrebbero potuto presentare la domanda in qualsiasi momento dell’anno, anche se la normativa nazionale e la prassi amministrativa erano sfavorevoli, invocando direttamente il diritto dell’Unione. Il fatto che esse ritenessero la domanda inutile, alla luce del contesto nazionale, non equivale a un’impossibilità oggettiva o a un ostacolo eccessivo.

Decisione

La Corte conclude che:

• gli articoli 49 e 54 TFUE ostano al diniego dell’integrazione orizzontale per le controllate residenti di una controllante non residente, quando un’integrazione verticale è invece consentita per le controllanti residenti o con stabile organizzazione;
• gli stessi articoli ostano all’obbligo di sciogliere un’integrazione verticale preesistente per creare un’integrazione orizzontale, se ciò comporta conseguenze fiscali peggiorative riservate alle situazioni transfrontaliere;
• i principi di equivalenza ed effettività non ostano alla previsione di un termine per la presentazione della domanda prima della chiusura del primo esercizio per cui il regime è richiesto.

Rilievo pratico

La sentenza è rilevante per i gruppi societari con strutture transfrontaliere, in particolare quando la normativa nazionale sul consolidato fiscale consente meccanismi di gruppo solo in presenza di una capogruppo residente. La Corte ribadisce che le regole fiscali interne non possono neutralizzare la scelta di stabilimento in un altro Stato membro, né imporre oneri aggiuntivi alle strutture transfrontaliere rispetto a quelle interne, salvo giustificazione obiettiva e proporzionata.