Sentenza del 27/05/2015 n. 10915 - Corte di Cassazione

Esito

La controversia

L'Agenzia delle Entrate ha impugnato la sentenza della CTR Toscana, che aveva accolto l'appello della società contro un avviso di accertamento relativo all'anno 2003, con cui erano state rettificate le dichiarazioni IVA, IRPEG e IRAP. I motivi riguardavano, da un lato, la deducibilità integrale dei costi sostenuti per beni ceduti gratuitamente alla clientela e, dall'altro, la rilevanza fiscale delle differenze tra le giacenze fisiche e quelle contabili del magazzino. La società sosteneva che i beni gratuiti avessero finalità pubblicitaria e che gli scostamenti inventariali dipendessero da errori di registrazione, ammanchi o fisiologiche variazioni di magazzino.

La decisione

La Corte di cassazione ha accolto il primo e il terzo motivo dell'Agenzia, dichiarando assorbito il secondo. Ha stabilito che, in base all'art. 74, comma 2, del TUIR vigente all'epoca, i beni distribuiti gratuitamente rientravano ex lege tra le spese di rappresentanza, con deducibilità limitata a un terzo, anche se recavano marchi o altri elementi pubblicitari e anche se diretti a ottenere un ritorno commerciale. Ha inoltre affermato che le differenze inventariali costituiscono presunzione legale relativa, cosiddetta mista, di cessione o acquisto non contabilizzato ai sensi del d.P.R. n. 441 del 1997. Il contribuente può superare tale presunzione soltanto fornendo la prova contraria con le modalità tassativamente previste dagli artt. 1 e 2 del medesimo decreto. La sentenza d'appello è stata cassata e, non essendo necessari ulteriori accertamenti, la Corte ha deciso nel merito respingendo il ricorso originario della società. La società è stata condannata alle spese del giudizio di legittimità, liquidate in 15.000 euro, mentre le spese dei gradi di merito sono state compensate.

Norme richiamate

• Art. 74, comma 2, del TUIR, nel testo vigente per il periodo d'imposta 2003

  Le spese di rappresentanza sono ammesse in deduzione nella misura di un terzo del loro ammontare; si considerano spese di rappresentanza anche quelle sostenute per i beni distribuiti gratuitamente, anche se recano emblemi, denominazioni o altri riferimenti atti a distinguerli come prodotti dell'impresa.

  La distribuzione gratuita di beni comporta la qualificazione legale della relativa spesa come spesa di rappresentanza, con deducibilità forfetariamente limitata, senza che la finalità promozionale o l'aspettativa di ritorno commerciale consentano di qualificarla come spesa di pubblicità integralmente deducibile.

• Art. 4, comma 2, del d.P.R. 10 novembre 1997, n. 441

  Le eventuali differenze quantitative derivanti dal raffronto tra le risultanze delle scritture ausiliarie di magazzino o della documentazione obbligatoria e le consistenze delle rimanenze registrate costituiscono presunzione di cessione o di acquisto per il periodo d'imposta oggetto del controllo.

  Le differenze inventariali, anche se derivanti da errori di registrazione, cali, ammanchi, distruzioni o altre variazioni fisiologiche, attivano la presunzione fiscale di cessione o acquisto non contabilizzato.

• Artt. 1, 2 e 3 del d.P.R. 10 novembre 1997, n. 441

  Le presunzioni di cessione e acquisto sono presunzioni legali relative miste: il contribuente può fornire prova contraria, ma soltanto entro i limiti dell'oggetto e dei mezzi di prova tassativamente previsti dal decreto.

• Art. 14, comma 1, lett. d), del d.P.R. 29 settembre 1973, n. 600

  Nelle scritture ausiliarie di magazzino possono essere annotati i cali e le altre variazioni di quantità che determinano scostamenti tra le giacenze fisiche effettive e quelle desumibili dalle scritture di carico e scarico.

  La norma disciplina le modalità di rilevazione contabile delle variazioni di magazzino, ma non esclude l'applicazione della presunzione impositiva prevista dal d.P.R. n. 441 del 1997; le due disposizioni hanno funzione complementare.

• Art. 384, comma 2, c.p.c.

  Quando non sono necessari ulteriori accertamenti di fatto, la Corte di cassazione può decidere direttamente la causa nel merito dopo aver cassato la sentenza impugnata.

Massime di principio

• La distribuzione gratuita di beni alla clientela, nel regime normativo applicabile al periodo considerato, è normalmente qualificata come spesa di rappresentanza e non diventa integralmente deducibile solo perché persegue finalità promozionali o commerciali.
• Le differenze tra inventario fisico e scritture di magazzino possono generare una presunzione legale di cessioni o acquisti non contabilizzati, anche quando l'impresa le attribuisce a errori, cali, ammanchi o variazioni fisiologiche.
• Una volta attivata la presunzione, l'onere della prova si trasferisce sul contribuente, che deve dimostrare l'effettiva origine delle differenze mediante la documentazione e le modalità probatorie specificamente previste dalla normativa.
• La semplice annotazione contabile delle differenze o la loro modesta entità non è, di per sé, sufficiente a neutralizzare la presunzione fiscale.
• Le presunzioni previste in materia IVA possono concorrere all'accertamento delle imposte dirette, purché siano valutate nel quadro complessivo degli elementi probatori e il contribuente abbia la possibilità di fornire riscontri oggettivi sull'impiego o sulla perdita dei beni.