Risoluzione n. 35 del 6/02/2008

Affitto d'azienda e locazione di immobili strumentali: confronto dei regimi fiscali

La risoluzione esamina l'applicazione dell'articolo 35, comma 10-quater, del decreto-legge 4 luglio 2006, n. 223, con riferimento ai casi in cui l'affitto di azienda abbia un valore composto per oltre il 50% dal valore normale di fabbricati. Il chiarimento serve a stabilire se, nel calcolo dell'imposta di registro, possa applicarsi la disciplina agevolativa prevista per i contratti di locazione pluriennali, in particolare la nota I) all'articolo 5 della Tariffa, parte prima, allegata al DPR n. 131/1986.

Quadro normativo richiamato

La disposizione interpretata prevede che le imposte indirette previste per la locazione di fabbricati si applichino anche all'affitto di aziende quando il valore complessivo dell'azienda è costituito, per più del 50%, dal valore normale dei fabbricati determinato ai sensi dell'articolo 14 del DPR 26 ottobre 1972, n. 633, se tale disciplina è meno favorevole per l'erario rispetto a quella ordinaria dell'affitto d'azienda.

La risoluzione richiama inoltre la circolare 4 agosto 2006, n. 27/E, che aveva già fornito chiarimenti sull'ambito applicativo della norma antielusiva.

Regime ordinario dell'affitto d'azienda

La disciplina dell'affitto d'azienda varia in funzione dello status del locatore:

• se il locatore è un imprenditore con più aziende, oppure affitta solo un ramo della propria azienda, o è una società, i canoni sono soggetti a IVA con aliquota ordinaria del 20% e a imposta di registro in misura fissa pari a euro 168,00;
• se il locatore è un imprenditore individuale che affitta l’unica azienda, perde la qualifica di soggetto passivo d’imposta e il contratto è soggetto a imposta di registro proporzionale.

Regime delle locazioni di fabbricati strumentali

La risoluzione riepiloga la disciplina delle locazioni di immobili strumentali dopo le modifiche introdotte dal decreto-legge n. 223 del 2006 e successive modificazioni:

• ai fini IVA, la locazione è in linea generale esente;
• è soggetta a imposizione quando il locatario è un soggetto senza diritto alla detrazione, oppure con detrazione non superiore al 25%, oppure quando viene esercitata l’opzione per l’imponibilità;
• in ogni caso, le locazioni di fabbricati strumentali, siano esse esenti o imponibili IVA, scontano l’imposta di registro nella misura dell’1%.

Finalità antielusiva della norma

La disposizione dell’articolo 35, comma 10-quater, è qualificata come norma antielusiva. La sua funzione è impedire che l’affitto di azienda venga utilizzato per aggirare la disciplina fiscale delle locazioni di immobili strumentali, ottenendo un indebito risparmio d’imposta sulle imposte indirette.

Quando il valore dei fabbricati supera il 50% del valore complessivo dell’azienda, il regime dell’affitto d’azienda viene quindi derogato e sostituito da quello applicabile alle locazioni di fabbricati, ma solo se tale regime risulta più favorevole per il contribuente rispetto a quello ordinario dell’affitto d’azienda.

Condizioni per l'applicazione della disciplina sostitutiva

Perché operi il meccanismo previsto dalla norma devono coesistere due condizioni:

• il valore normale dei fabbricati, determinato ai sensi dell’articolo 14 del DPR n. 633/1972, deve essere superiore al 50% del valore complessivo dell’azienda;
• l’applicazione dell’IVA e dell’imposta di registro secondo le regole dell’affitto d’azienda deve comportare una tassazione più favorevole rispetto a quella prevista per la locazione di fabbricati.

Criteri di confronto tra i due regimi

La risoluzione precisa che occorre confrontare, nel caso concreto, il trattamento complessivo delle imposte indirette previsto per:

• l’affitto d’azienda;
• la locazione di fabbricati.

Il confronto deve avvenire tra le discipline sistematicamente applicabili al caso concreto, non in astratto. Di conseguenza, occorre considerare tutti gli effetti fiscali rilevanti che derivano dalla struttura del contratto.

In particolare, se l’affitto d’azienda ha durata pluriennale, nel confronto con la locazione di immobili strumentali deve essere presa in considerazione anche la nota I) all’articolo 5 della Tariffa, parte prima, allegata al TUR, nella parte in cui consente la riduzione dell’imposta di registro se questa è corrisposta in un’unica soluzione per l’intera durata del contratto.

Conclusione operativa

La risoluzione conferma che la disciplina speciale dell’articolo 35, comma 10-quater, richiede una valutazione comparativa concreta tra il regime dell’affitto d’azienda e quello della locazione di fabbricati strumentali. Solo se il secondo regime risulta meno favorevole per il contribuente si applica la sostituzione prevista dalla norma; nel confronto devono essere inclusi anche eventuali benefici derivanti dal pagamento anticipato dell’imposta di registro nei contratti pluriennali.