Risoluzione n. 36 del 7/02/2008

Inquadramento fiscale di sconti e servizi promozionali nel settore della grande distribuzione

La risoluzione affronta il trattamento IVA delle attività promozionali e degli sconti praticati nei rapporti tra imprese produttrici di beni di largo consumo e imprese distributrici, nonché dei servizi resi dalle centrali o gruppi d’acquisto. Il documento mira a fornire criteri operativi per distinguere correttamente le prestazioni di servizi dagli sconti/abbuoni, con rilevanti effetti su fatturazione, detraibilità dell’IVA e deducibilità dei costi.

Quesito e problema interpretativo

L’istanza segnala che, a seguito di verifiche della Guardia di Finanza, sono emerse incertezze nella qualificazione fiscale di molte attività promozionali poste in essere nella grande distribuzione. Tali attività possono infatti essere ricondotte, a seconda del contenuto dell’accordo e delle obbligazioni assunte dalle parti, sia a servizi resi dalla distribuzione all’industria sia a sconti riconosciuti sui prezzi di vendita.

L’associazione istante chiede chiarimenti per distinguere correttamente:

• i servizi promozionali resi dall’impresa distributrice all’impresa produttrice;
• gli sconti o premi riconosciuti dall’impresa produttrice all’impresa distributrice;
• le ulteriori prestazioni rese dalle centrali/gruppi d’acquisto.

Principio generale richiamato dall’Agenzia

La risoluzione richiama il precedente orientamento espresso con la risoluzione n. 120 del 17 settembre 2004, che distingue i bonus in:

• bonus quantitativi, connessi al raggiungimento di un determinato volume di vendite, qualificati come riduzioni di prezzo e quindi come sconti/abbuoni ai sensi dell’art. 26, comma 2, del DPR n. 633/1972;
• bonus qualitativi, corrisposti a fronte di un’obbligazione specifica diversa dalla mera compravendita, qualificati come corrispettivi per prestazioni di servizi ai sensi dell’art. 3 del DPR n. 633/1972.

La qualificazione dipende dagli accordi contrattuali e dalla natura effettiva dell’obbligazione assunta. In assenza di accordi chiari e univoci aumentano i rischi di incertezza e di errata applicazione dell’IVA.

Accordi commerciali tra produttore e distributore

I rapporti tra imprese produttrici e distributrici sono regolati da:

• accordi quadro, che fissano le linee generali del rapporto;
• accordi integrativi, che dettagliano le attività da svolgere, incluse quelle promozionali, anche con riferimento a singole imprese distributrici.

Gli accordi possono essere stipulati direttamente tra produttore e distributore oppure tramite una centrale/gruppo d’acquisto. L’Agenzia sottolinea che gli accordi, se analitici, sono fondamentali per documentare costi e IVA detraibile, poiché la deducibilità dei costi e la detraibilità dell’imposta richiedono idonea documentazione da conservare ed esibire in caso di controllo.

Gli accordi dovrebbero inoltre:

• evitare dubbi sulle operazioni promozionali da eseguire nel periodo di validità;
• disciplinare anche le attività svolte nel periodo intermedio tra la fine di un accordo e la firma del successivo.

Servizi promozionali: presupposto e natura

Un servizio promozionale presuppone un’obbligazione di fare: la distribuzione si impegna, su richiesta del produttore, a svolgere attività volte a orientare la domanda dei consumatori verso determinati prodotti. Il corrispettivo ha quindi natura di compenso per un servizio reso.

Ai fini della nota, il documento chiarisce che:

• il cliente è il soggetto normalmente acquirente nel contratto di compravendita, ma prestatore del servizio promozionale;
• il fornitore è il soggetto normalmente venditore, ma fruitore del servizio promozionale.

Esempi di prestazioni qualificabili come servizi promozionali

La risoluzione elenca, in modo non esaustivo, varie fattispecie che possono integrare servizi promozionali, tra cui:

• esposizione preferenziale dei prodotti;
• presidio e mantenimento dell’assortimento nei punti vendita;
• promozioni per aperture, ampliamenti o rinnovi di punti vendita;
• listing o fast listing di nuovi prodotti con vincolo di spazio per un periodo concordato;
• operazioni volantino;
• esclusiva di prodotti esposti in attrezzature fornite in comodato;
• attività promo-pubblicitarie in punto vendita;
• operazioni di co-marketing;
• cessione di dati statistici anonimi sulla profilazione dei clienti.

Per ciascuna tipologia, il documento descrive il contenuto dell’attività come obbligazione aggiuntiva rispetto alla compravendita, idonea a qualificare l’operazione come servizio ai sensi dell’art. 3 del DPR n. 633/1972.

Congruità del compenso e profili fiscali

Il compenso pattuito per i servizi promozionali deve essere congruo rispetto alla prassi commerciale e adeguatamente fatturato. Se l’importo fosse sproporzionato, potrebbe essere riqualificato come contributo o liberalità, con conseguenze sulla deducibilità per l’impresa erogante.

Il compenso può essere determinato:

• in misura fissa;
• più spesso in misura percentuale sul fatturato o sul valore dei beni acquistati.

Quando il compenso è parametrato al fatturato, l’accordo dovrebbe indicare un impegno riferito a un importo complessivo o, se non ancora determinabile, a un numero minimo di eventi/attività, rinviando ai calendari promozionali o ad accordi periferici per i dettagli operativi.

Fatturazione dei servizi promozionali e aliquota IVA

I corrispettivi per i servizi promozionali devono essere fatturati con IVA ordinaria del 20%.

La fattura deve contenere gli elementi previsti dall’art. 21, comma 2, del DPR n. 633/1972 e, in particolare, il riferimento all’accordo quadro o integrativo, con indicazione di:

• condizioni di calcolo del compenso;
• calendario promozionale;
• punti vendita o tipologia di punti vendita interessati, oppure dicitura “nell’intera rete di punti vendita”;
• periodo di promozione, prodotti o categoria oggetto della promozione.

Sono previste due modalità principali:

• fatturazione per specifiche operazioni, singola o riepilogativa, con indicazione di “acconto” e “salvo conguaglio”;
• fatturazione periodica, se i pagamenti scadono a cadenze determinate e le prestazioni si inseriscono in un’attività promozionale unitaria articolata nel tempo.

Se le singole prestazioni non sono riconducibili a un’attività unitaria, la fattura emessa al momento del pagamento si riferisce alla singola prestazione, anche se resa nell’ambito di un contratto di durata.

È ammessa anche l’emissione della fattura da parte di un terzo, ai sensi dell’art. 21, comma 1, primo periodo, purché il documento indichi che è compilato per conto del prestatore e siano rispettati gli obblighi di numerazione, comunicazione dei dati tra le parti e successiva registrazione/liquidazione dell’imposta.

Documentazione da conservare per i servizi promozionali

Per ciascuna fattura relativa a servizi promozionali, ai fini della tutela fiscale, devono essere reperibili:

• l’accordo quadro che regola i rapporti commerciali;
• se l’accordo quadro è generico, l’accordo integrativo o piano promozionale con i dettagli delle attività effettivamente concordate;
• eventuali attestazioni interne o di terzi che comprovino l’avvenuta prestazione del servizio, con indicazione di tipologia di attività, periodo, prodotti/categoria e punto vendita;
• ulteriore documentazione idonea a provare l’attività svolta, come copie del volantino o e-mail del cliente.

Sconti e premi di fine periodo: presupposto e qualificazione

Lo sconto o premio di fine periodo presuppone l’assenza di un’ulteriore obbligazione del cliente diversa da quella connessa alla compravendita. Si tratta quindi di un vantaggio economico riconosciuto in relazione a normali condizioni commerciali, senza prestazioni aggiuntive a carico del distributore.

Gli sconti/premi possono essere:

• incondizionati, se non legati al raggiungimento di obiettivi;
• condizionati, se dipendono da target commerciali o da specifiche condizioni di vendita.

Tipologie di sconti/abbuoni individuate

La risoluzione individua diverse tipologie di sconti/premi riconducibili alla logica dello sconto commerciale:

• sconti o premi differiti di fine periodo incondizionati, anche di fine anno;
• sconti o premi al raggiungimento di target di fatturato o volumi di vendita;
• sconti o premi di fine anno a target, legati ad altri obiettivi come riduzione resi o numero di punti vendita;
• sconti o premi di fine anno condizionati, ad esempio in caso di invenduti o vendite sottocosto;
• sconti logistici o per centralizzazione, con consegna ai depositi centrali;
• sconti o premi per acquisto di una combinazione di prodotti;
• sconti o premi per rispetto delle condizioni di pagamento;
• sconti o premi per carico completo/acquisto a bancale;
• sconti o premi per riordino giacenze prodotti;
• sconto riduzione prezzo, incluso il caso del mancato reso.

Determinazione degli sconti e trattamento IVA

Lo sconto/premio di fine periodo può essere stabilito:

• in misura fissa;
• in misura percentuale sul fatturato di riferimento, che può riguardare il singolo prodotto, la famiglia merceologica o il fatturato totale.

Dal punto di vista IVA, gli sconti/abbuoni costituiscono riduzioni di prezzo. Gli sconti immediatamente applicabili, come quelli logistici, vanno esposti direttamente in fattura. Se invece le condizioni si verificano dopo l’emissione della fattura, il cedente deve emettere una nota di credito ai sensi dell’art. 26, comma 2, del DPR n. 633/1972. La nota di credito può essere emessa anche dal cliente per conto del cedente.

Le variazioni in diminuzione di prezzo concesse per consuetudine commerciale sono assimilate alle variazioni conseguenti a sopravvenuto accordo tra le parti e possono essere effettuate entro un anno dall’operazione originaria ai sensi dell’art. 26, terzo comma.

Contenuto della nota di credito per sconti e premi

La nota di credito deve consentire l’identificazione dello sconto o premio riconosciuto e indicare, tra l’altro:

• la tipologia di sconto/premio, condizionato o incondizionato, oppure il riferimento all’accordo;
• i prodotti interessati, se rilevanti;
• la fattura cui si riferisce;
• il riferimento alla normativa IVA applicata;
• il periodo di riferimento.

In alternativa, può essere richiamato direttamente l’accordo commerciale con data e paragrafo.

Documentazione da conservare per sconti e premi

Per ciascuna nota di credito relativa a sconti/premi, registrata dal cliente, deve essere reperibile:

• l’accordo quadro che disciplina i rapporti commerciali;
• se l’accordo quadro è generico, l’accordo integrativo o piano promozionale con i dettagli delle attività concordate.

Servizi di centrale o gruppo d’acquisto

Il documento distingue ulteriori operazioni poste in essere tramite una Centrale/Gruppo d’acquisto, struttura costituita da più aziende distributrici per approvvigionarsi presso le imprese produttrici e per rappresentarle nei rapporti con l’industria.

Oltre alla funzione principale di acquisto centralizzato, la centrale può rendere servizi di natura commerciale, organizzativa e amministrativa sia alle imprese associate sia alle imprese produttrici.

Presupposto e natura dei servizi di centrale

Anche per i servizi di centrale il presupposto è un’obbligazione di fare: la centrale svolge attività di marketing, organizzative o amministrative a favore delle imprese produttrici o distributrici in base agli accordi sottoscritti. Il compenso è dunque correlato all’esecuzione di tali attività.

Esempi di servizi di centrale

Il documento elenca tre categorie principali di servizi:

Attività commerciale e marketing

• coordinamento o governo centralizzato dell’inserimento/lancio prodotti;
• gestione centralizzata dei listini;
• gestione del calendario nazionale delle promozioni;
• controllo dell’esecuzione delle attività concordate;
• intervento su mandanti inadempienti;
• implementazione e controllo delle attività previste negli accordi quadro.

Attività organizzativa

• organizzazione e coordinamento di commissioni commerciali;
• messa a disposizione di uffici e servizi accessori, come telefono, fax, fotocopiatrice, sale riunioni e pranzo;
• predisposizione di documentazione e presentazioni.

Attività amministrativa

• stesura dell’accordo quadro;
• divulgazione delle attività definite;
• divulgazione di altre informative;
• conteggi e controlli dei dati di acquisto dei singoli mandanti sui singoli fornitori;
• raccolta dati ed elaborazione di statistiche commerciali.

Compensi, fatturazione e documentazione dei servizi di centrale

Il compenso per i servizi di centrale può essere:

• determinato in misura fissa;
• determinato in misura percentuale sul fatturato sviluppato dalle società mandanti, soci o associati.

Le prestazioni vanno fatturate dal soggetto che ha effettuato il servizio, ossia la Centrale/Gruppo di acquisto, con IVA ordinaria del 20% e con gli elementi previsti dall’art. 21, comma 2, del DPR n. 633/1972, oltre ai riferimenti all’accordo che fonda le prestazioni.

È possibile che la fattura sia emessa da un terzo, ad esempio una società delegata per uno specifico sotto-raggruppamento, purché la delega risulti da atto scritto.

Anche per questi servizi è consigliabile l’indicazione di “acconto” e “salvo conguaglio”. Il conguaglio deve essere calcolato a consuntivo di fatturato; il documento finale dovrebbe indicare la base dell’accordo, gli acconti già corrisposti e il residuo. La risoluzione raccomanda che l’importo a conguaglio non superi il 20% del totale.

Documenti da conservare per i servizi di centrale

Per ciascuna fattura relativa a servizi resi dalla Centrale/Gruppo d’acquisto devono essere reperibili:

• l’accordo quadro;
• se l’accordo quadro è generico, l’accordo integrativo con il dettaglio delle attività concordate;
• qualunque altra documentazione o attestazione, in qualsiasi formato, che provi l’attività di servizio svolta dalla centrale.

Conclusione operativa del documento

La risoluzione fornisce quindi un criterio sistematico: quando vi è un’obbligazione di fare distinta dalla compravendita si è in presenza di servizi imponibili IVA come prestazioni di servizi; quando invece il vantaggio economico deriva solo da condizioni commerciali di vendita si tratta di sconti o premi, con effetti di riduzione del prezzo e corrispondente disciplina della nota di credito. La corretta qualificazione dipende soprattutto dalla chiarezza degli accordi e dalla documentazione conservata.