Sentenza del 13/12/2023 n. 34929 - Corte di Cassazione

Esito

La controversia

L'Agenzia delle Entrate impugnava la sentenza della CTR Lazio che aveva confermato la decisione di primo grado favorevole a Telecom Italia e Acotel, avendo annullato un avviso di liquidazione con cui l'Ufficio aveva riqualificato una cessione totalitaria di quote come cessione di ramo d'azienda ai fini dell'imposta di registro (D.P.R. 26 aprile 1986, n.131, art.20) e aveva rideterminato l'imposta proporzionalmente. In cassazione l'Agenzia contestava che la CTR non avesse considerato che l'interpretazione doveva tener conto dell'unicità dell'atto prescindendo da documenti esterni e valorizzando la causa concreta perseguita dalle parti.

La decisione

La Corte ha rigettato il ricorso dell'Agenzia delle Entrate. Ha richiamato la modifica normativa introdotta dalla legge di bilancio 2018 (L. n.205/2017, art.1, co.87, lett. a) che ha riformulato l'art.20 del D.P.R. n.131/1986 imponendo che l'imposta sia applicata sulla base degli elementi desumibili dall'atto presentato alla registrazione, escludendo elementi extratestuali e atti collegati. Ha altresì osservato che la successiva L. n.145/2018 ha dichiarato tale riformulazione interpretazione autentica con efficacia retroattiva, e che la Corte costituzionale e la giurisprudenza della Cassazione hanno confermato l'approdo secondo cui la qualificazione fiscale deve essere operata 'ab intrinseco'. Alla luce di ciò la riqualificazione di una cessione totalitaria di partecipazioni come cessione di azienda non è legittima se fondata su elementi extra-testuali o atti collegati; pertanto il ricorso dell'Agenzia è infondato e viene respinto. Le spese sono compensate; il ricorso incidentale condizionato della parte vittoriosa in merito è assorbito per sopravvenuta carenza di interesse.

Norme richiamate

• D.P.R. 26 aprile 1986, n. 131, art. 20

  L'imposta è applicata secondo la intrinseca natura e gli effetti giuridici dell'atto presentato alla registrazione, anche se non vi corrisponda il titolo o la forma apparente, sulla base degli elementi desumibili dall'atto medesimo prescindendo da quelli extra testuali e dagli atti ad esso collegati, salvo quanto disposto dagli articoli successivi

  La Corte ha ritenuto che, dopo la riformulazione operata dalla L. n.205/2017 e la dichiarata interpretazione autentica retroattiva (L. n.145/2018), l'Amministrazione può qualificare un atto solo con riferimento agli elementi testuali desumibili dall'atto stesso; sono esclusi elementi extratestuali e atti collegati privi di nesso testuale.

• L. 27 dicembre 2017, n. 205, art. 1, comma 87, lett. a) (legge di bilancio 2018)

  modifica dell'art. 20 D.P.R. n. 131/1986 (testo riportato sopra)

  Ha ristretto il criterio di qualificazione alla sola disamina dell'atto registrato e degli elementi desumibili da esso, riducendo la rilevanza della sostanza se basata su elementi extra-documentali.

• L. 30 dicembre 2018, n. 145, art. 1, comma 1084

  La L. 27 dicembre 2017, n. 205, art. 1, comma 87, lett. a), costituisce interpretazione autentica del Testo Unico di cui al D.P.R. 26 aprile 1986, n. 131, art. 20, comma 1

  Dichiarazione di interpretazione autentica attribuita retroattivamente: la riformulazione dell'art.20 deve essere intesa come chiarimento del significato originario della norma sin dall'inizio.

• L. 27 luglio 2000, n. 212, art. 10-bis

  Richiamata per il principio della libertà di scelta del contribuente tra regimi opzionali e per il rilievo delle garanzie procedurali: elementi extra-testuali e atti collegati possono valere solo nei limiti e con le garanzie dell'art.10-bis (es. evidenze e procedure obbligatorie).

• Corte costituzionale, sent. n. 158/2020 e n. 39/2021

  Le pronunce sono richiamate a conferma della portata retroattiva e della interpretazione secondo cui l'imposta di registro deve essere applicata sugli effetti giuridici dell'atto presentato, senza riferimento ad elementi extratestuali.

• Giurisprudenza Cassazione (orientamento antecedente alla riforma: Cass. n.13610/2018, n.11873/2017, n.6578/2017, n.3562/2017, n.10216/2016, n.1955/2015, n.6835/2013, n.9541/2013, n.14150/2013, n.17965/2013)

  La giurisprudenza precedente enfatizzava il principio della prevalenza della sostanza sulla forma e ammetteva l'uso di elementi extratestuali e atti collegati per qualificare la fattispecie; tuttavia tale orientamento è stato poi limitato dalla riforma e dalla interpretazione autentica.

• D.P.R. 30 maggio 2002, n. 115, art. 13, comma 1-quater

  Citato nella sentenza in relazione alle spese per parte pubblica difesa dallo Stato; la Corte ha rilevato che la disposizione non trova applicazione nel caso concreto.

Massime di principio

• Dopo la riformulazione dell'art.20 D.P.R. n.131/1986 (L. n.205/2017) e la sua interpretazione autentica (L. n.145/2018), l'Amministrazione finanziaria può riqualificare un atto ai fini dell'imposta di registro solo 'ab intrinseco', cioè sulla base degli elementi desumibili dall'atto stesso; elementi extratestuali e atti collegati privi di nesso testuale non possono essere utilizzati per la riqualificazione.
• La vendita totalitaria di partecipazioni non può essere automaticamente riqualificata come cessione di azienda se la differenza giuridica tra i due istituti non emerge dall'atto presentato; lo scopo economico perseguito dalle parti non è rilevante ai fini della qualificazione fiscale se non è desumibile dal testo dell'atto.
• Il principio della sostanza sulla forma è stato ristretto: i contribuenti possono avvalersi della libertà di scelta tra regimi alternativi e della forma negoziale adottata, purché questa risulti dal documento registrato.
• Elementi extratestuali e atti collegati possono rilevare solo nei limiti e con le garanzie procedurali previste (ad es. art.10-bis dello Statuto del contribuente); l'Ufficio deve rispettare le relative tutele procedurali per fondare un'accertamento su prove extra-documentali.
• Per attenersi a un rischio di contestazione: chi struttura operazioni potenzialmente assimilabili ad altre fattispecie (es. cessione di quote vs cessione di azienda) dovrebbe curare la documentazione contrattuale affinché gli elementi giuridici rilevanti per la qualificazione risultino chiaramente dal testo dell'atto presentato alla registrazione.