Sentenza del 16/08/2023 n. 24663 - Corte di Cassazione

Esito

La controversia

Verifica fiscale sugli anni d'imposta (Omissis) contestante contabilizzazioni di fatture ritenute inesistenti emesse da società prive di organizzazione e personale; l'Agenzia propose avvisi d'accertamento per maggior reddito sostenendo l'inesistenza delle operazioni (sia sotto il profilo oggettivo sia soggettivo). In primo grado la CTP di Foggia rigettò i ricorsi; la CTR di Puglia (sez. staccata di Foggia) accolse l'appello della contribuente ritenendo erronea la ripresa integrale dei ricavi e l'indeducibilità totale dei costi, e rideterminò il reddito riconoscendo il 30% dei ricavi e deducendo i costi nella misura del 70% dei ricavi (con Iva a credito). L'Agenzia ha impugnato in Cassazione sostenendo errata applicazione delle norme riguardanti le operazioni inesistenti (distinzione tra soggettive e oggettive), insufficiente motivazione della CTR e vizio di ultrapetizione perché la CTR ha riconsiderato voci di costo ormai definitive non impugnate in appello.

La decisione

La Corte di Cassazione ha accolto i primi e terzi motivi dell'Agenzia (assorbendo il secondo), ritenendo che la sentenza della CTR fosse viziata da motivazione incerta e incongrua: la CTR non ha chiarito se le operazioni fossero state qualificate come soggettivamente o oggettivamente inesistenti e non ha fornito spiegazione logica sul criterio (70%) usato per riconoscere in via equitativa la deducibilità dei costi. Inoltre la CTR ha deciso su voci di costo che, per talune partite, erano ormai definitive e non impugnate in appello (ultrapetizione). La sentenza è stata cassata e la causa rinviata alla Corte d'appello di Foggia in diversa composizione per nuovo esame secondo i principi di diritto indicati; liquidazione spese di legittimità demandata al giudice del rinvio.

Norme richiamate

• D.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917 (TUIR)

  Richiamato per i principi di determinazione del reddito e per i limiti alla deducibilità (inerenza, effettività, competenza ecc.); la Corte ricorda che anche nelle operazioni soggettivamente inesistenti la deducibilità è soggetta a tali principi.

• D.P.R. 29 settembre 1973, n. 600, art. 39

  Norma richiamata tra le fonti relative al procedimento di accertamento fiscale; usata nella censura di violazione normativa.

• Codice civile, art. 2697

  Riferimento all'onere della prova: la Corte evidenzia come gravi sul contribuente l'onere di provare la fittizietà dei ricavi quando l'Amministrazione dimostra l'oggettiva inesistenza delle operazioni.

• D.L. 16/2012, art. 8 (novellato art. 14, comma 4-bis L. 537/1993)

  1. La L. 24 dicembre 1993, n. 537 , art. 14 , comma 4-bis è sostituito dal seguente: "4-bis. Nella determinazione dei redditi di cui al D.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917 , art. 6 , comma 1, non sono ammessi in deduzione i costi e le spese dei beni o delle prestazioni di servizio direttamente utilizzati per il compimento di atti o attività qualificabili come delitto non colposo per il quale il pubblico ministero abbia esercitato l'azione penale o, comunque, qualora il giudice abbia emesso il decreto che dispone il giudizio ai sensi dell' art. 424 c.p.p. ovvero sentenza di non luogo a procedere ai sensi dell'art. 425 cit. codice fondata sulla sussistenza della causa di estinzione del reato prevista dall' art. 157 c.p.. Qualora intervenga una sentenza definitiva di assoluzione ai sensi dell' art. 530 c.p.p. ovvero una sentenza definitiva di non luogo a procedere ai sensi dell'art. 425 cit. codice fondata sulla sussistenza di motivi diversi dalla causa di estinzione indicata nel periodo precedente, ovvero una sentenza definitiva di non doversi procedere ai sensi dell' art. 529 c.p.p., compete il rimborso delle maggiori imposte versate in relazione alla non ammissibilità in deduzione prevista dal periodo precedente e dei relativi interessi".

  La norma, come interpretata dalla giurisprudenza citata, stabilisce che: per operazioni soggettivamente inesistenti (anche se il destinatario è consapevole) la deducibilità può essere ammessa nei limiti dei principi fiscali; per operazioni oggettivamente inesistenti i costi non sono deducibili e per l'esclusione dei ricavi grava sul contribuente l'onere di prova.

• Codice civile, art. 2729

  Richiamato tra le norme processuali/probatorie nella censura; attinenza all'onere e mezzi di prova.

• Codice di procedura civile, artt. 115 e 116

  Rilevanti ai fini della valutazione probatoria e delle presunzioni; la Corte richiama i principi interpretativi da adottare.

• Codice di procedura civile, art. 360 c.p.c., comma 1, nn. 3 e 4

  Fondamento delle censure in Cassazione: vizio di interpretazione e falsa applicazione del diritto (n.3) e ultravpetizione/decisiorum ultr petita (n.4) riconosciute dalla Corte.

• D.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633, artt. 19, 21, 54

  Norme IVA richiamate: art.21(7) riguardo all'obbligo di versamento IVA in caso di operazione inesistente; la Corte sottolinea che la detrazione IVA può essere negata al destinatario se l'Amministrazione dimostra l'inesistenza oggettiva e, per operazioni soggettive, deve provare la consapevolezza del destinatario.

• Giurisprudenza comunitaria (Corte di Giustizia UE, C-642/11)

  Principio che la rettifica dell'IVA nei confronti dell'emittente non impedisce all'Amministrazione di negare la detrazione al destinatario se l'operazione non è effettiva; l'Amministrazione deve dimostrare che il destinatario sapeva o avrebbe dovuto sapere dell'evasione.

Massime di principio

• Distinguere sempre tra operazioni soggettivamente inesistenti (fornitore inesistente o fittizio ma prestazione sostanzialmente resa) e operazioni oggettivamente inesistenti (prestazione mai resa): le conseguenze fiscali sono diverse.
• Se l'Amministrazione dimostra l'oggettiva inesistenza delle operazioni, i costi non sono deducibili e grava sul contribuente l'onere di provare l'effettiva esecuzione delle prestazioni; la detrazione IVA può essere negata anche senza provare la mala fede del destinatario.
• Per le operazioni soggettivamente inesistenti la deducibilità dei costi è possibile nei limiti dei principi di effettività, inerenza, competenza, certezza e determinabilità: non vige una deduzione automatica.
• L'Amministrazione, quando contesta operazioni inserite in frodi IVA (es. caroselli), deve provare non solo la fittizietà dell'emittente ma anche, quando rilevante, la consapevolezza del destinatario (o che avrebbe dovuto conoscerla con la diligenza professionale).
• Il giudice non può applicare criteri 'equitativi' o percentuali di deducibilità senza una motivazione logica e ancorata agli elementi di prova: la quantificazione deve essere giustificata.
• Non è consentito al giudice d'appello decidere su voci di costo ormai definitive (non impugnate in appello): bisogna rispettare i limiti dell'impugnazione per evitare ultravpetizione.
• In caso di dubbio o motivazione insufficiente del giudice d'appello, la decisione può essere cassata e rinviata per un nuovo esame che applichi correttamente i principi di diritto richiamati.