Risoluzione n. 22 del 28/01/2008

Risoluzione n. 22/E del 28 gennaio 2008: impianto fotovoltaico, tariffa incentivante e trattamento fiscale

La Risoluzione esamina un interpello relativo alla realizzazione di un impianto fotovoltaico su una copertura scolastica pubblica, con concessione gratuita dell’impianto all’ente utilizzatore e successivo trasferimento finale a prezzo simbolico. Il documento affronta i profili fiscali connessi alla tariffa incentivante, all’IVA, all’ammortamento, ai costi di manutenzione e alla ritenuta d’acconto.

Fatti rappresentati nell’istanza

La società Alfa, operante nel settore dell’installazione di impianti idraulici, riferisce di essere in procinto di concludere un accordo con un ente pubblico toscano per la realizzazione e fornitura di un impianto fotovoltaico sulla copertura di una scuola pubblica. L’ente pubblico mette a disposizione la copertura per 21 anni mediante comodato, locazione o concessione d’uso.

La società sostiene l’investimento a proprie spese, acquista e realizza l’impianto e lo concede gratuitamente all’ente utilizzatore. L’ente si fa carico delle spese di manutenzione straordinaria e assicurazione e stipula con il GSE il contratto di scambio sul posto. Alla scadenza, la società vende l’impianto all’ente a € 1,00.

La società chiede chiarimenti su cinque aspetti:

• qualificazione quale soggetto responsabile dell’impianto;
• detrazione dell’IVA sull’acquisto o realizzazione;
• iscrizione nel registro dei beni ammortizzabili e ammortamento;
• deduzione dei costi di manutenzione ordinaria;
• percezione della tariffa incentivante esente da IVA, imposte e ritenuta.

Posizione sostenuta dal contribuente

La società ritiene di poter:

• essere considerata soggetto responsabile dell’impianto;
• detrarre l’IVA relativa all’acquisto o realizzazione;
• iscrivere l’impianto tra i beni ammortizzabili e procedere agli ammortamenti;
• dedurre i costi di manutenzione ordinaria;
• percepire la tariffa incentivante dal GSE, direttamente o nell’ambito dello scambio sul posto, senza IVA, imposte né ritenuta.

Soggetto responsabile dell’impianto

L’Agenzia richiama la circolare n. 46/E del 19 luglio 2007 e la definizione di soggetto responsabile contenuta nell’art. 2, comma 1, lettera h), del decreto ministeriale 19 febbraio 2007: è il soggetto responsabile dell’esercizio dell’impianto che ha diritto, nel rispetto delle disposizioni del decreto, a richiedere e ottenere le tariffe incentivanti.

Tuttavia, l’Agenzia afferma di non essere competente a stabilire, nel caso concreto, chi sia il soggetto responsabile dell’impianto e quindi il soggetto legittimato a chiedere la tariffa incentivante, poiché la disciplina tecnica è dettata dal Ministero dello Sviluppo Economico e dal Ministero dell’Ambiente.

IVA sulla tariffa incentivante

La tariffa incentivante, indipendentemente dal fatto che sia percepita dalla società istante o dall’ente utilizzatore, è esclusa dal campo di applicazione dell’IVA ai sensi dell’art. 2, terzo comma, lettera a), del DPR n. 633/1972. Essa è qualificata come contributo a fondo perduto corrisposto in assenza di controprestazione al soggetto erogatore.

Detrazione dell’IVA sull’acquisto o realizzazione dell’impianto

Per la detrazione dell’IVA assolta sull’acquisto o sulla realizzazione dell’impianto, l’Agenzia richiama l’art. 19, primo e secondo comma, del DPR n. 633/1972:

• il diritto alla detrazione presuppone l’inerenza dell’acquisto all’attività del soggetto;
• non è detraibile l’imposta relativa a beni e servizi afferenti operazioni esenti o comunque non soggette all’imposta.

La detrazione dell’IVA pagata per l’impianto fotovoltaico è ammessa solo se il bene è impiegato per operazioni soggette a IVA. In particolare, l’Agenzia precisa che la percezione della tariffa incentivante non incide sulla detraibilità.

Nel caso concreto, la detrazione è riconosciuta solo se l’impianto è utilizzato per svolgere operazioni attive imponibili, cioè:

• cessione dell’energia al gestore di rete, operazione assoggettata a IVA;
• locazione dell’impianto, operazione imponibile ai fini IVA.

Fuori da tali ipotesi, in assenza di corrispondenza tra acquisto e operazioni imponibili, la detrazione non è ammessa.

Ammortamento dell’impianto

L’Agenzia afferma preliminarmente che la società può iscrivere l’impianto tra le immobilizzazioni, poiché ne è proprietaria.

Quanto alla deducibilità dell’ammortamento, viene richiamato l’art. 109, comma 5, del TUIR, secondo cui i costi sono deducibili se e nella misura in cui si riferiscono ad attività o beni da cui derivano ricavi o altri proventi che concorrono al reddito.

Il costo dell’impianto può quindi essere dedotto tramite ammortamento se a tale costo è possibile contrapporre ricavi. Nel caso di bene concesso in comodato, è necessario dimostrare l’inerenza tra il comodato e l’attività d’impresa, verificando che la società persegua, mediante la realizzazione e concessione del bene, una propria utilità o un proprio vantaggio.

L’Agenzia osserva che il vantaggio economico per la società può essere rappresentato dal recupero del costo tramite la tariffa incentivante. Tuttavia, non compete all’Agenzia stabilire se tale tariffa spetti direttamente al soggetto che realizza l’impianto o all’utilizzatore.

Viene inoltre precisato che:

• se la tariffa incentivante spetta al costruttore dell’impianto, la concessione gratuita dell’impianto a terzi configura un comodato;
• se invece il diritto alla tariffa spetta all’utilizzatore e questi la riversa alla società che ha realizzato l’impianto, il rapporto non è più qualificabile come comodato, perché viene meno la gratuità e l’operazione assume natura di locazione.

In conclusione, la società può ammortizzare l’impianto sia nel caso di comodato sia nel caso di locazione, poiché in entrambe le ipotesi sussiste un rapporto di inerenza con l’attività d’impresa, rappresentato dall’utilità o dai vantaggi conseguiti.

Costi di manutenzione ordinaria

Le spese sostenute dal comodante per la manutenzione ordinaria possono essere imputate alla voce B7 del conto economico, come spese per servizi, e dedotte nell’esercizio in cui sono sostenute ai sensi dell’art. 102, comma 6, del TUIR.

Ritenuta sulla tariffa incentivante

L’Agenzia richiama l’art. 28 del DPR n. 600/1973 e la circolare n. 46/E del 2007, secondo cui il soggetto attuatore deve operare la ritenuta sulla tariffa incentivante corrisposta a imprese o enti non commerciali se gli impianti attengono all’attività commerciale esercitata. La ritenuta non è dovuta verso soggetti che non svolgono attività commerciale.

Per l’ente non commerciale indicato nel caso di specie, coincidente con la struttura scolastica, la ritenuta non deve essere applicata salvo che la produzione di energia configuri attività commerciale. Tale attività commerciale per un ente non commerciale è ravvisabile nei seguenti casi:

• impianto fino a 20 kW non asservito alla sede dell’ente e produttivo di energia eccedente i fabbisogni, ceduta alla rete;
• impianto superiore a 20 kW, la cui eccedenza può essere solo venduta alla rete locale.

Diversamente, se la tariffa è corrisposta direttamente dal GSE alla società istante, la ritenuta deve sempre essere applicata.

Esito complessivo

La Risoluzione non individua il soggetto responsabile dell’impianto, ma chiarisce che:

• la tariffa incentivante è fuori campo IVA;
• l’IVA sull’impianto è detraibile solo se il bene è impiegato per operazioni imponibili;
• l’impianto è ammortizzabile sia in comodato sia in locazione, purché sussista inerenza con l’attività d’impresa;
• i costi di manutenzione ordinaria sono deducibili come spese per servizi;
• la ritenuta sulla tariffa incentivante non si applica all’ente non commerciale salvo attività commerciale, mentre si applica se la tariffa è pagata direttamente alla società.