Cassazione Civile, Sentenza n. 6098/2023 del 01/03/2023

Esito

La controversia

La ricorrente impugnava la sentenza della Commissione regionale che aveva respinto l'appello dell'Agenzia ritenendo nullo l'atto impositivo per la violazione del termine dilatorio previsto dall'art. 12, comma 7, L. 27 luglio 2000, n. 212 (contraddittorio endo-procedimentale). L'avviso di accertamento riguardava l'IVA per l'anno 2003, emesso dopo un accesso disposto ma concretamente non realizzato (processo verbale di accesso negativo). L'Agenzia sosteneva che, trattandosi di imposta armonizzata (IVA), la mancata celebrazione del contraddittorio determina la nullità dell'atto salvo che il contribuente non abbia superato la "prova di resistenza" dimostrando con argomentazioni meritorie che il contraddittorio, se svolto, non avrebbe inciso sull'esito.

La decisione

La Corte di cassazione ha accolto il ricorso dell'Agenzia, ritenendo che la Commissione regionale avesse applicato erroneamente il principio del termine dilatorio in modo "ex ante" nonostante l'accesso non si fosse mai concretizzato. La Cassazione ha chiarito che: per le imposte armonizzate (come l'IVA) è obbligatorio garantire il contraddittorio endo-procedimentale, ma quando l'accertamento è sorto in modalità "a tavolino" o dopo verbale di accesso negativo la verifica del rispetto del contraddittorio è "ex post" e richiede l'accertamento se il contribuente abbia superato la "prova di resistenza" (ossia abbia addotto ragioni meritorie non pretestuose che, se valutate dall'amministrazione, avrebbero potuto incidere sull'atto). Inoltre la Corte ha specificato che il contraddittorio può avvenire anche per iscritto e non obbliga sempre ad una audizione orale. La sentenza impugnata è stata cassata e la causa rinviata alla Commissione tributaria regionale di secondo grado di Catania per nuovo esame alla luce dei principi enunciati; liquidate le spese di legittimità. La Corte ha escluso la rimessione alle Sezioni Unite.

Norme richiamate

• L. 27 luglio 2000, n. 212 (Statuto del contribuente), art. 12, comma 7

  Stabilisce il diritto del contribuente, entro 60 giorni dal rilascio del processo verbale di chiusura delle operazioni, a presentare osservazioni che l'ufficio deve valutare; la Corte interpreta la norma come presidio del contraddittorio endo-procedimentale, applicabile ex ante quando l'accesso/ispezione sia effettivamente avvenuta, mentre se l'accesso non si è concretizzato la valutazione sul rispetto del contraddittorio è ex post

• Sent. Corte di Giustizia UE, cause C-129/13 e C-130/13 (Kamino International Logistics)

  C-129/13 e C-130/13, 3 luglio 2014

  Usata per affermare che, in materia di imposte armonizzate, il principio del contraddittorio è vincolante anche quando l'accertamento si fonda su indagini "a tavolino"; tuttavia occorre verificare se il contribuente abbia addotto ragioni meritorie che avrebbero potuto modificare l'esito

• Sent. Corte di Giustizia UE, causa C-276/12 (Jiri Sabou)

  C-276/12, 22 ottobre 2013

  Richiama il principio che non sempre l'obbligo del contraddittorio implica un'obbligazione incondizionata di audizione orale; anche forme scritte di interlocuzione possono soddisfare il principio di cooperazione tra amministrazione e contribuente

• Cass. Sez. U, 9 dicembre 2015, n. 24823

  Stabilisce che per i tributi armonizzati sussiste un obbligo generale di contraddittorio endo-procedimentale la cui violazione comporta nullità salvo che il contribuente non abbia superato la prova di resistenza; per tributi non armonizzati non esiste analogo vincolo generale salvo espressa previsione normativa

• Cassazione: pronunce richiamate (es. n. 701/2019; n. 22644/2019)

  Cass. n. 701/2019; Cass. n. 22644/2019

  Richiamate per distinguere i casi in cui il contraddittorio opera ex ante (quando l'accesso/ispezione è avvenuto) rispetto ai casi "a tavolino" dove si richiede valutazione ex post sulla prova di resistenza

Massime di principio

• Per le imposte armonizzate (es. IVA) il contraddittorio endo-procedimentale è in linea di principio obbligatorio; la mancata attivazione può comportare la nullità dell'atto salvo che il contribuente non dimostri di aver superato la "prova di resistenza" con ragioni meritorie e non pretestuose
• Se è stato effettuato un accesso/ispezione nei locali del contribuente, la violazione dell'obbligo di contraddittorio determina un controllo "ex ante" e può portare alla nullità dell'atto impositivo emesso "ante tempus"
• Se l'accesso è stato disposto ma non si è concretamente realizzato (verbale di accesso negativo) o l'accertamento è "a tavolino", il controllo sul rispetto del contraddittorio è "ex post": il giudice deve valutare se il contribuente ha fornito argomentazioni concrete che, se considerate dall'amministrazione, avrebbero potuto incidere sull'esito
• Il contraddittorio non richiede necessariamente una audizione orale; anche forme scritte di interlocuzione tra amministrazione e contribuente possono soddisfare l'obbligo di cooperazione previsto dallo Statuto del contribuente
• L'ufficio impositore deve dare nell'atto motivato conto delle osservazioni e difese presentate dal contribuente; l'assenza di tale riferimento svuota di contenuto il principio di trasparenza e collaborazione
• Le contestazioni meramente dilatorie o pretestuose non consentono al contribuente di invocare la nullità dell'atto per mancato contraddittorio: è necessario che le ragioni addotte risultino serie e pertinenti