Circolare n. 40/E del 26/09/2016

Chiarimenti in tema di consolidato nazionale ex articoli 117 e seguenti del TUIR

La circolare fornisce un quadro organico delle modifiche al regime del consolidato nazionale introdotte dal decreto internazionalizzazione e dei principali chiarimenti operativi connessi. L’intervento si concentra sull’apertura del regime alle stabili organizzazioni di soggetti non residenti, sul consolidato tra sorelle e sulla gestione dei consolidati preesistenti, oltre che su questioni applicative relative al controllo rilevante e alle operazioni straordinarie.

Modifiche normative introdotte dal decreto internazionalizzazione

L’articolo 6 del D.Lgs. n. 147/2015 ha ampliato l’ambito soggettivo del consolidato nazionale per renderlo compatibile con la libertà di stabilimento e con la giurisprudenza della Corte di giustizia UE. Le principali innovazioni sono tre:

• possibilità per le stabili organizzazioni di soggetti residenti in Stati UE/SEE di assumere il ruolo di consolidate;
• eliminazione dell’obbligo che le partecipazioni delle controllate siano incluse nel patrimonio della stabile organizzazione della controllante non residente;
• introduzione del consolidato tra sorelle, con designazione di una controllata residente o di una controllata UE/SEE, tramite stabile organizzazione, quale consolidante.

Le nuove disposizioni si applicano dal periodo d’imposta in corso al 7 ottobre 2015. Il provvedimento del 6 novembre 2015 ha disciplinato le modalità di designazione e approvato il relativo modello.

Stabile organizzazione di soggetto non residente

La circolare chiarisce il doppio ruolo che una stabile organizzazione può assumere nel consolidato nazionale.

Come consolidante, la stabile organizzazione di una casa madre residente in Paese convenzionato può esercitare l’opzione per il consolidato anche se le partecipazioni nelle controllate italiane non sono iscritte nel suo patrimonio. Viene così superato il precedente vincolo di connessione patrimoniale tra partecipazioni e stabile organizzazione.

Come consolidata, possono invece aderire al regime le stabili organizzazioni in Italia di soggetti residenti in Stati UE/SEE, purché:

• il soggetto estero abbia forma giuridica analoga a quelle previste dall’articolo 120 TUIR;
• il soggetto estero sia controllato ai sensi dell’articolo 2359, comma 1, n. 1, c.c. e dell’articolo 120 TUIR;
• la stabile organizzazione eserciti effettivamente un’attività d’impresa.

È inoltre precisato che la controllante extra UE/SEE convenzionata può consolidare una stabile organizzazione italiana di una sua controllata UE/SEE solo se dispone anch’essa di una stabile organizzazione in Italia che svolga il ruolo di consolidante.

Consolidato tra sorelle: requisiti sostanziali

Il nuovo comma 2-bis dell’articolo 117 TUIR consente ai soggetti residenti in Stati UE/SEE, privi di stabile organizzazione in Italia, di designare una propria controllata residente o una controllata UE/SEE affinché eserciti l’opzione per il consolidato insieme alle altre controllate. La designazione recepisce l’esigenza di consentire anche alle controllanti UE/SEE, senza stabile organizzazione italiana, l’accesso al regime.

Per accedere al consolidato tra sorelle, la circolare richiede che la controllante:

• sia effettivamente residente in uno Stato UE/SEE con cui l’Italia abbia un accordo per l’effettivo scambio di informazioni;
• non sia fiscalmente residente fuori dall’UE/SEE secondo le tie-breaker rules convenzionali;
• eserciti un’attività economica reale, così da escludere costruzioni meramente artificiose;
• abbia una forma giuridica analoga a quelle previste per le società di capitali italiane, con verifica anche alla luce delle direttive UE richiamate.

Le controllate o stabili organizzazioni che entrano nel perimetro devono essere tutte soggette al controllo rilevante della controllante non residente; per la società designata come consolidante valgono i requisiti di forma e di controllo richiesti dall’articolo 120 TUIR, mentre non può essere designato un ente commerciale ex articolo 73, comma 1, lettera b), TUIR.

Designazione della consolidante e modalità di esercizio dell’opzione

La designazione richiede l’identificazione della controllante UE/SEE tramite codice fiscale, se non già attribuito in Italia. Il modello di designazione va presentato telematicamente all’Agenzia delle entrate e deve precedere l’opzione per il consolidato.

La controllante non residente comunica alla controllata designata l’avvenuta presentazione del modello; il modello sottoscritto va conservato dalla designata. La designazione resta valida anche in caso di rinnovo dell’opzione triennale, senza necessità di una nuova designazione.

La controllante UE/SEE può istituire un solo consolidato designando un’unica controllata. La circolare, tramite esempi, chiarisce che la designata può consolidare le società che dipendono dalla controllante estera, ma non può consolidare società o stabili organizzazioni da cui essa stessa sia controllata.

Per il periodo transitorio relativo al 2015, il provvedimento ha previsto termini speciali:

• se il termine ordinario per la dichiarazione del periodo precedente scadeva prima del 31 marzo 2016, designazione e opzione andavano effettuate entro tale data;
• in caso di esercizi non coincidenti con l’anno solare, restavano fermi i termini ordinari di esercizio dell’opzione.

Effetti della designazione, responsabilità e perdite

La controllante estera, nel designare la consolidata o la stabile organizzazione di una controllata UE/SEE, assume responsabilità sussidiaria per gli obblighi previsti dall’articolo 127 TUIR. Gli atti di accertamento notificati alla controllata designata devono essere notificati anche alla controllante estera ai sensi dell’articolo 60-bis del D.P.R. n. 600/1973.

La controllata designata assume, invece, tutti i diritti, gli obblighi e gli adempimenti della consolidante, compresi quelli comunicativi.

In caso di interruzione della tassazione di gruppo prima del triennio o di mancato rinnovo:

• le perdite residue sono attribuite esclusivamente alle controllate che le hanno generate;
• se non è stato indicato un criterio di riparto, le perdite si distribuiscono proporzionalmente tra le controllate che le hanno prodotte.

Se la designata perde il requisito del controllo prima del triennio, la controllante estera può designare un’altra consolidata appartenente al medesimo consolidato entro 30 giorni, con efficacia retroattiva dalla data della perdita del controllo; la responsabilità sussidiaria della controllante estera permane per tutti i periodi di validità del consolidato.

Rapporti con consolidati preesistenti

La circolare esamina tre ipotesi di coordinamento tra il nuovo consolidato tra sorelle e un consolidato già in corso.

Nel primo caso, la consolidante del consolidato preesistente diventa controllata designata. Nel periodo transitorio, se la nuova opzione riguarda il periodo d’imposta in corso al 7 ottobre 2015, non operano gli effetti interruttivi dell’articolo 124 TUIR; a regime, invece, il consolidato preesistente si interrompe, ma se tutti i soggetti del vecchio perimetro aderiscono al nuovo consolidato non si applicano gli effetti dei commi 1, 2 e 3 dell’articolo 124.

Nel secondo caso, la consolidante preesistente opta come consolidata con una diversa designata: il consolidato preesistente si interrompe sempre, sia nel periodo transitorio sia a regime, con applicazione dell’articolo 124 TUIR.

Nel terzo caso, la consolidante e tutte le consolidate del vecchio perimetro optano insieme con la nuova designata: nel periodo transitorio non operano gli effetti di cui ai commi 1, 2 e 3 dell’articolo 124, mentre le perdite restano riattribuite come perdite pregresse rispetto al nuovo consolidato; a regime si applica la medesima logica per effetto del decreto attuativo.

In tutti i casi, le perdite del precedente consolidato sono trattate secondo le regole del comma 2-bis dell’articolo 117, con esclusione del vecchio criterio di attribuzione alla consolidante.

Controllo rilevante: partecipazioni in pegno

Per la validità dell’opzione è necessario un rapporto di controllo rilevante, dato dal controllo di diritto e dal superamento del 50% sia nel capitale sociale sia negli utili.

La circolare precisa che il pegno sulle partecipazioni, anche quando il contratto attribuisca al creditore pignoratizio il diritto di voto in assemblea ordinaria al verificarsi di determinati eventi, non fa venir meno di per sé il controllo rilevante. Fino all’effettivo esercizio del voto da parte del creditore, le partecipazioni restano computabili nel rapporto di controllo e la consolidante conserva la possibilità di optare o mantenere il consolidato.

Solo con l’effettivo esercizio del diritto di voto in assemblea ordinaria il controllo viene meno e si produce l’interruzione del consolidato, salva la possibilità per il contribuente di dimostrare che non vi sia stata una rilevante o duratura ingerenza del creditore nella gestione della partecipata.

Controllo rilevante: partecipazioni sequestrate

Le partecipazioni sequestrate non sono computabili ai fini del controllo di diritto e non si considerano nel numeratore del rapporto di partecipazione al capitale sociale, pur rimanendo nel denominatore; possono invece essere computate nel rapporto di partecipazione agli utili.

Se il provvedimento di sequestro viene impugnato, fino alla definizione del giudizio le partecipazioni restano irrilevanti per il consolidato. In caso di annullamento definitivo del sequestro:

• se l’opzione non è ancora stata esercitata, le partecipazioni tornano rilevanti per i periodi successivi;
• se l’opzione è già stata esercitata, il consolidato conserva efficacia purché siano stati rispettati gli adempimenti del regime nel periodo intermedio.

Società neoacquisite

La circolare estende alle società acquisiste in corso d’esercizio la logica già applicata alle società neocostituite. Tali società possono aderire al consolidato come consolidate già dall’esercizio in cui, mediante apposita delibera, viene anticipata la chiusura dell’esercizio e allineato il periodo d’imposta a quello della consolidante.

La condizione essenziale è che il controllo rilevante sussista dall’inizio dell’esercizio della controllata/neoacquisita, non necessariamente dall’inizio dell’esercizio della consolidante. Sono forniti due esempi: nel primo una società acquisita il 31 maggio 2016 può entrare nel consolidato dal 1° giugno 2016; nel secondo due società acquisite il 30 giugno 2016 da una controllante con esercizio 1° aprile-31 marzo possono aderire dal 1° luglio 2016.

Resta fermo il potere dell’Amministrazione finanziaria di valutare eventuali profili di abuso del diritto ex articolo 10-bis dello Statuto del contribuente.

Continuazione del consolidato in caso di operazioni straordinarie

La circolare approfondisce la scissione parziale della consolidante a favore di una beneficiaria di nuova costituzione, alla quale siano trasferite partecipazioni di controllo in società già comprese nel consolidato. In tali casi la beneficiaria può chiedere la continuazione della tassazione di gruppo tramite interpello probatorio, dimostrando che l’operazione non produce effetti distorsivi né consente una strumentalizzazione dei vantaggi del consolidato.

La beneficiaria subentra nelle posizioni giuridiche attive e passive della scissa e, per le partecipazioni trasferite, assume il controllo preesistente senza soluzione di continuità. Di conseguenza:

• il consolidato prosegue per la parte di perimetro trasferita;
• le perdite maturate nel consolidato originario e riferibili alle società trasferite non sono considerate pregresse;
• restano ferme le eventuali perdite riferibili a partecipazioni non trasferite, che continuano a seguire la posizione della scissa.

La soluzione non vale automaticamente quando la beneficiaria è già esistente e autonoma, perché in tal caso emergerebbe il rischio di utilizzare il meccanismo della continuazione del consolidato per compensare risultati fiscali con soggetti terzi. Analogamente, se la scissione è preordinata a far circolare il consolidato verso soggetti estranei, le perdite maturate in costanza del consolidato originario sono trattate come pregresse, ferma restando l’applicazione dell’articolo 84, comma 3, TUIR.