Circolare n. 42/E del 12/10/2016

Regolarizzazione delle dichiarazioni con errori o presentate in ritardo e ravvedimento operoso

La circolare fornisce ulteriori chiarimenti sul regime di regolarizzazione delle dichiarazioni annuali errate o tardive, alla luce delle modifiche introdotte dal c.d. decreto sanzioni e delle precedenti istruzioni di prassi. Il documento distingue in modo puntuale le ipotesi di dichiarazione integrativa, dichiarazione tardiva e dichiarazione omessa, individuando per ciascuna la sanzione di riferimento e le possibilità di riduzione mediante ravvedimento operoso.

Finalità dell’intervento e quadro di compliance

L’intervento si colloca nel solco delle misure di stimolo all’adempimento spontaneo introdotte dalla legge di Stabilità 2015, che ha potenziato l’attività di compliance dell’Agenzia delle Entrate attraverso comunicazioni preventive ai contribuenti o ai loro intermediari. La circolare richiama il comunicato stampa del 18 dicembre 2015 e chiarisce che la disciplina va letta tenendo conto della nuova formulazione dell’articolo 13, comma 1, lettera a)-bis, del D.lgs. n. 472 del 1997, come modificato dal D.lgs. n. 158 del 2015 dal 1° gennaio 2016.

Sono richiamati i dati sull’attività di compliance: nel 2015 sono state inviate circa 305.000 comunicazioni, di cui 190.000 relative ad anomalie negli studi di settore; nel 2016 proseguono le comunicazioni relative a diverse tipologie reddituali, oltre a quelle per anomalie sui compensi da apparecchi ex art. 110, comma 6, T.U.L.P.S. e quelle rivolte ai soggetti IVA con possibili omesse dichiarazioni dei ricavi.

Principio generale: il discrimine dei 90 giorni

Il criterio centrale del documento è il momento in cui avviene la regolarizzazione rispetto alla scadenza ordinaria della dichiarazione. La circolare distingue nettamente tra:

• regolarizzazioni effettuate entro 90 giorni dalla scadenza del termine di presentazione;
• regolarizzazioni effettuate oltre 90 giorni.

Entro i 90 giorni, la dichiarazione può ancora essere corretta in forme che non equivalgono alla piena infedeltà dichiarativa, mentre oltre tale termine gli errori sostanziali non sanati integrano infedele dichiarazione. La disciplina è applicata anche alle comunicazioni preventive inviate dall’Amministrazione finanziaria.

Violazioni dichiarative entro 90 giorni

Nei primi 90 giorni dalla scadenza del termine ordinario, la circolare precisa che occorre distinguere tra:

• errori non rilevabili in sede di controllo automatizzato o formale;
• errori rilevabili in sede di controllo automatizzato o formale;
• dichiarazione tardiva presentata entro 90 giorni.

Errori non rilevabili in automatizzato o formale

Quando la dichiarazione integrativa/sostitutiva entro 90 giorni corregge errori non rilevabili con controlli automatizzati o formali, la sanzione di riferimento non è quella per tardiva presentazione, ma quella dell’articolo 8 del D.lgs. n. 471 del 1997, relativa alle violazioni sul contenuto e sulla documentazione della dichiarazione. La sanzione ordinaria è da euro 250 a euro 2.000, salvo ipotesi specifiche più puntuali.

La circolare precisa che questa regola vale, ad esempio, per l’omessa indicazione di un reddito da locazione nella dichiarazione originaria corretta entro 90 giorni. Se l’omissione riguarda dividendi e plusvalenze relativi a partecipazioni in imprese o enti esteri localizzati in Stati o territori a fiscalità privilegiata, la sanzione di riferimento è quella specifica dell’articolo 8, comma 3-ter, pari al 10% dei dividendi e delle plusvalenze non indicati, con minimo di 1.000 euro.

Errori rilevabili in automatizzato o formale

Se la dichiarazione integrativa entro 90 giorni corregge errori rilevabili in sede di controllo automatizzato o formale, la sanzione configurabile è solo quella per omesso versamento di cui all’articolo 13 del D.lgs. n. 471 del 1997, pari al 30% dell’importo non versato. Non trova applicazione la sanzione fissa di 250 euro.

Dichiarazione tardiva entro 90 giorni

La dichiarazione presentata entro 90 giorni dalla scadenza è tardiva e resta soggetta alla sanzione fissa di euro 250, in sostituzione dei precedenti euro 258. Tale sanzione può essere ridotta con ravvedimento operoso a 1/10. Resta autonoma la sanzione per eventuale omesso o carente versamento del tributo emergente dalla dichiarazione.

La circolare esclude l’applicazione della norma generale di riduzione prevista dall’articolo 7, comma 4-bis, del D.lgs. n. 472 del 1997, poiché le fattispecie di ritardo dichiarativo già disciplinate da norme speciali non rientrano nella clausola di chiusura.

Violazioni dichiarative oltre 90 giorni

Decorso il termine di 90 giorni, le correzioni assumono un diverso rilievo sanzionatorio.

Errori non rilevabili in automatizzato o formale

Le violazioni sostanziali non rilevabili con controlli automatizzati o formali diventano infedele dichiarazione, sanzionata dal 90% al 180% della maggiore imposta dovuta o della differenza del credito utilizzato. Il contribuente che intenda regolarizzare deve presentare dichiarazione integrativa, versare imposta e interessi e corrispondere la sanzione proporzionale, eventualmente ridotta in base al momento del ravvedimento.

Errori che restano mere irregolarità formali

Quando l’errore non integra infedeltà ma una mera irregolarità dichiarativa, continua ad applicarsi l’articolo 8 del D.lgs. n. 471 del 1997. La circolare chiarisce quindi che oltre i 90 giorni non ogni omissione diventa automaticamente infedele: la natura della violazione va verificata caso per caso.

Dichiarazione omessa

La dichiarazione presentata oltre 90 giorni è omessa e non è ravvedibile. La sanzione ordinaria è dal 120% al 240% delle imposte dovute, con minimo di euro 250; in assenza di imposta dovuta, la sanzione va da euro 250 a euro 1.000. Se la dichiarazione omessa viene comunque presentata entro il termine della dichiarazione del periodo d’imposta successivo e prima di attività di accertamento conosciute formalmente, si applica una sanzione ridotta dal 60% al 120% delle imposte dovute, con minimo di euro 200, oppure da euro 150 a euro 500 se non ci sono imposte.

Ravvedimento, sanzioni e momento rilevante del versamento

La circolare affronta anche il caso in cui il contribuente versi il tributo in ritardo e decida di avvalersi del ravvedimento in un momento successivo. È ammesso il ravvedimento frazionato, purché insieme all’imposta siano corrisposti anche interessi e sanzioni commisurati alla quota di debito già versata.

Il momento rilevante per determinare la misura della sanzione ridotta è quello in cui la sanzione viene effettivamente regolarizzata, cioè versata. Se, nel frattempo, viene notificato un atto di liquidazione o di accertamento, la parte residua non può più beneficiare delle riduzioni da ravvedimento.

La circolare precisa inoltre che non è possibile una sorta di rateazione delle somme da ravvedimento che consenta di considerare integralmente definita la violazione con il solo primo versamento. In pratica:

• la sanzione applicabile è quella corrispondente al momento in cui avviene il versamento tardivo;
• gli interessi sono dovuti per il periodo di ritardo;
• il rischio di notifiche intermedie può impedire il perfezionamento del ravvedimento.

Modello 730 e regolarizzazione degli errori

Con riferimento al modello 730, la circolare richiama le istruzioni del modello stesso: se il contribuente si accorge di aver omesso elementi che comportano un minor credito o un maggior debito, deve utilizzare il modello UNICO Persone fisiche 2016.

Sono richiamati tre diversi orizzonti temporali:

• presentazione entro il 30 settembre 2016, come correttiva nei termini;
• presentazione entro il termine per l’anno successivo, come dichiarazione integrativa;
• presentazione entro il 31 dicembre del quarto anno successivo, sempre come dichiarazione integrativa ai sensi dell’art. 2, comma 8, del D.P.R. n. 322 del 1998.

Nel caso di UNICO correttivo nei termini, non è dovuta sanzione per l’infedeltà dichiarativa, ma solo quella per eventuale omesso versamento della maggiore imposta e i relativi interessi. Se invece il modello UNICO è presentato oltre il termine ordinario, si applicano le regole illustrate nei paragrafi dedicati alla dichiarazione integrativa entro o oltre 90 giorni, e il 730 già presentato viene assimilato a una dichiarazione irregolare presentata nei termini.

Omesso versamento IVA periodico e compensazione con crediti successivi

Un chiarimento specifico riguarda il ravvedimento di omessi versamenti IVA periodici mediante compensazione con crediti IVA emergenti da liquidazioni successive.

La circolare afferma che l’omesso versamento dell’IVA a debito periodica è ravvedibile entro il termine di presentazione della dichiarazione IVA dell’anno in cui si è verificata la violazione. In tal caso, oltre all’imposta e agli interessi, è dovuta la sanzione del 3,75% dell’importo non versato, pari a un ottavo del 30%.

La compensazione può avvenire anche con credito IVA maturato in un trimestre successivo, purché il credito sia rimborsabile e sia stato preventivamente destinato alla compensazione tramite modello IVA TR. Si tratta di compensazione orizzontale, soggetta ai limiti previsti:

• limite annuo di 5.000 euro per la compensazione ex art. 17 del D.lgs. n. 241 del 1997;
• limite annuo di 700.000 euro previsto dall’art. 34, comma 1, della legge n. 388 del 2000.

Per crediti superiori a 15.000 euro, il visto di conformità è richiesto nei casi di rimborso; nel caso della compensazione del credito trimestrale tramite IVA TR, la circolare precisa che il visto sulla richiesta di compensazione non è necessario come nel rimborso. Se il credito trimestrale non è utilizzabile, il ravvedimento può avvenire con il credito IVA annuale, compensabile dal 1° gennaio dell’anno successivo a quello di maturazione.

La circolare indica anche come rappresentare in dichiarazione l’avvenuta compensazione:

• il debito periodico compensato prima della dichiarazione annuale va indicato nel rigo VL29;
• il credito trimestrale utilizzato va indicato nel rigo VL22;
• il credito annuale utilizzato va indicato nel rigo VL9 della dichiarazione dell’anno successivo.

Se la compensazione del credito annuale avviene dopo la presentazione della dichiarazione IVA, occorre una dichiarazione rettificativa per rappresentare il versamento periodico e l’incremento del credito compensato.

Sintesi operativa

La circolare chiude con una tabella riepilogativa che conferma la linea interpretativa generale:

• entro 90 giorni, la dichiarazione integrativa può essere sanzionata come irregolarità formale o come omesso versamento, a seconda della tipologia di errore;
• la dichiarazione tardiva entro 90 giorni è sanzionata in misura fissa di euro 250, riducibile con ravvedimento;
• oltre 90 giorni, gli errori sostanziali diventano infedeltà dichiarativa e la dichiarazione omessa non è ravvedibile.

In sostanza, il documento mira a rendere coerente il sistema sanzionatorio con la nuova disciplina del ravvedimento operoso, valorizzando la distinzione tra errori di contenuto della dichiarazione, tardività dell’invio e omessa presentazione, e offrendo criteri applicativi uniformi per gli uffici e per i professionisti.