Circolare n. 37/E del 16/09/2016

Disciplina dell’assegnazione e cessione agevolata di beni ai soci: ulteriori chiarimenti

La circolare interviene a completamento dei chiarimenti già forniti con la circolare n. 26/E del 2016 sul regime agevolato introdotto dall’articolo 1, commi da 115 a 120, della legge n. 208/2015. Il documento approfondisce i profili contabili, fiscali e civilistici dell’assegnazione e cessione agevolata di beni ai soci, della trasformazione in società semplice e delle principali ricadute su società e soci.

Ambito della disciplina e presupposti generali

Il regime temporaneo agevolato consente l’assegnazione e la cessione agevolata ai soci di taluni beni immobili e di beni mobili iscritti in pubblici registri, nonché la trasformazione in società semplice di società che abbiano come oggetto esclusivo o principale la gestione di tali beni. La circolare precisa che i chiarimenti riguardano soprattutto aspetti applicativi emersi nella prassi, con riferimento a casi particolari e a profili di coordinamento con altre discipline fiscali.

Trattamento contabile dell’assegnazione e riflessi fiscali

L’assegnazione agevolata comporta l’annullamento di riserve contabili di utili e/o di capitale in misura pari al valore contabile attribuito al bene in sede di assegnazione. La disciplina è applicabile solo se la società dispone di riserve disponibili almeno pari a tale valore. Il comportamento contabile deve comunque essere coerente con i principi contabili di riferimento.

La circolare evidenzia che, a seconda del valore attribuito contabilmente al bene, l’operazione può far emergere plusvalenze, minusvalenze o altri componenti positivi/negativi. In linea generale, i componenti positivi o negativi contabilizzati possono avere effetti diversi sul piano fiscale a seconda che si tratti di beni iscritti tra le immobilizzazioni o di beni merce.

Plusvalenze derivanti dall’assegnazione di beni immobilizzati

Nel caso di beni iscritti tra le immobilizzazioni, la differenza tra il valore attribuito al bene e il suo valore netto contabile può generare una plusvalenza a conto economico. Tale plusvalenza è fiscalmente irrilevante, poiché l’imposta sostitutiva prevista dalla disciplina agevolata sostituisce la tassazione ordinaria dei componenti positivi ai fini delle imposte sui redditi e dell’IRAP.

La plusvalenza contabile concorre però al risultato d’esercizio e, se positivo, confluisce nelle riserve disponibili di patrimonio netto. Un’eventuale distribuzione di tali riserve seguirà il regime ordinario di tassazione dei dividendi in capo ai soci percettori. La circolare ricorda inoltre che la contabilizzazione del componente positivo incide sui criteri di deducibilità degli interessi passivi e delle spese di rappresentanza, in quanto tali discipline assumono come parametro il risultato operativo lordo o il volume dei ricavi caratteristici.

Plusvalenze e componenti positivi relativi ai beni merce

Le medesime conclusioni valgono, con gli opportuni adattamenti, anche per l’assegnazione di beni merce che generi un componente positivo di reddito. Il differenziale positivo rilevato in contabilità non concorre alla determinazione del reddito d’impresa né dell’IRAP, ma, se confluisce in riserve disponibili, può essere tassato in sede di distribuzione come dividendo.

Anche in questo caso il componente positivo rileva ai fini del calcolo dei limiti di deducibilità degli interessi passivi, mentre il ricavo influisce sulla disciplina delle spese di rappresentanza.

Minusvalenze e componenti negativi

La circolare chiarisce che la disciplina agevolativa si applica anche se l’assegnazione genera un componente negativo di reddito e anche quando la base imponibile per l’imposta sostitutiva risulta pari a zero.

Per i beni diversi dai merce, la minusvalenza:

• non è deducibile ai fini del reddito d’impresa;
• rileva ai fini IRAP secondo il principio di derivazione dal bilancio;
• riduce il risultato operativo lordo rilevante per gli interessi passivi.

Per i beni merce che generano un componente negativo di reddito, il differenziale negativo è rilevante ai fini del reddito d’impresa solo se il componente positivo è stato determinato al valore normale ai sensi dell’articolo 9 del TUIR; è inoltre rilevante ai fini IRAP e riduce il risultato operativo lordo per gli interessi passivi.

Riserve da annullare e riserve in sospensione d’imposta

Il bene può fuoriuscire dalla società a un valore contabile diverso da quello fiscalmente rilevante, perché contabilmente conta il valore attribuito in bilancio, mentre fiscalmente rileva il valore normale o catastale. Le riserve da annullare sono quindi parametrate al valore contabile del bene.

Per consentire la fuoriuscita del bene, la società può anche liberare riserve in sospensione d’imposta mediante l’imposta sostitutiva del 13%. Ai fini del versamento, rileva l’ammontare delle riserve annullate in contabilità, a prescindere dalla loro eventuale differenza rispetto al valore normale o catastale del bene. Prima si utilizzano le riserve di utili e di capitale disponibili; solo per la parte residua necessaria si ricorre alle riserve in sospensione.

La circolare riporta anche un esempio numerico nel quale, a fronte di riserve di utili pari a 30, di capitale pari a 50 e in sospensione pari a 100, con valore contabile del bene pari a 90, la società annulla prima le riserve disponibili e poi affranca 10 di riserve in sospensione con imposta sostitutiva del 13%.

Viene inoltre ribadito che la presunzione di prioritario utilizzo delle riserve di utili prevista dall’articolo 47, comma 1, secondo periodo, del TUIR è disapplicata dal comma 118 dell’agevolazione per l’intero importo oggetto di distribuzione in sede contabile.

Effetti fiscali in capo ai soci

Per le società di capitali, il pagamento dell’imposta sostitutiva del 13% sulle riserve in sospensione da parte della società produce effetti liberatori e rende irrilevante per il socio l’importo già tassato, salvo che esso sia stato già considerato in precedenza nella determinazione del reddito del socio. In sostanza, il socio assoggetta a tassazione come dividendo il valore normale o catastale del bene assegnato, al netto degli importi già assoggettati a imposta sostitutiva dalla società.

Per le società di persone, l’importo già tassato dalla società non deve essere nuovamente tassato in capo al socio, in quanto opera il regime di trasparenza. Il socio deve incrementare il costo fiscale della partecipazione dell’importo assoggettato a imposta sostitutiva prima di ridurre lo stesso costo per gli utili ricevuti. Le stesse conclusioni valgono anche per le società di capitali che abbiano optato per la trasparenza fiscale ai sensi degli articoli 115 e 116 del TUIR.

La circolare chiarisce inoltre che, se il valore normale o catastale del bene assegnato eccede il costo fiscalmente riconosciuto della partecipazione, tale differenziale negativo non dipende dalla disciplina agevolativa ma da vicende estranee, come l’acquisto della partecipazione a un prezzo inferiore al valore economico della società. In tali casi, si applicano le ordinarie regole sulla tassazione degli utili.

Cessione agevolata e differenze rispetto all’assegnazione

La disciplina agevolativa si applica anche alla cessione dei beni ai soci, ma la circolare evidenzia che assegnazione e cessione, pur condividendo regole comuni, presentano differenze sostanziali.

Anche nella cessione può emergere una plusvalenza contabile o un differenziale positivo di reddito che confluisce nelle riserve disponibili; la sua distribuzione segue le ordinarie regole sui dividendi per le società di capitali e riduce il costo fiscale della partecipazione per le società di persone. Se emergono componenti negativi, questi possono ridurre le componenti positive ai fini dell’imposta sostitutiva.

Rispetto all’assegnazione, nella cessione:

• la minusvalenza contabile può assumere rilevanza ai fini IRES e IRAP;
• il corrispettivo è rilevante ai fini dell’imposta sostitutiva solo se è pari o superiore al valore normale o catastale;
• il costo fiscale del bene in capo al cessionario coincide con il corrispettivo pattuito, indipendentemente dal valore normale utilizzato dalla società.

La scelta tra assegnazione e cessione è considerata una facoltà legittima prevista dal legislatore e può comportare un legittimo risparmio d’imposta non sindacabile ai sensi dell’articolo 10-bis della legge n. 212/2000.

Casi particolari: usufrutto, nuda proprietà, affitto d’azienda e recesso

La circolare precisa che non può costituire oggetto di assegnazione o cessione agevolata il singolo diritto reale in quanto tale, ad esempio usufrutto o nuda proprietà, perché non si tratta di un bene. Resta invece possibile agevolare l’operazione quando la società si libera del bene, ad esempio assegnando o cedendo il bene nella sua interezza oppure cedendo/assegnando singoli diritti reali che comportino l’effettiva fuoriuscita del bene dal patrimonio sociale.

Per i beni compresi in un contratto di affitto d’azienda, la disciplina non si applica al singolo bene fintanto che esso resta nel complesso aziendale affittato. Possono invece essere agevolatamente assegnati o ceduti i singoli beni che, prima dell’operazione, non rientrino più nel contratto di affitto.

In caso di recesso del socio, la circolare chiarisce che l’assegnazione agevolata del bene al socio recedente non consente di applicare la logica di deducibilità riconosciuta dalla giurisprudenza e dalla prassi per la “differenza da recesso” quando il socio è liquidato in denaro. Ciò perché il plusvalore del bene assegnato non resta nel patrimonio sociale e non vi è il rischio di doppia tassazione sui soci rimasti che giustificherebbe il riconoscimento del costo.

Fusioni, scissioni, conferimenti e beni rivalutati

La circolare conferma e estende i chiarimenti già dati con riferimento a fusioni e scissioni, in applicazione del principio di continuità fiscale. La società incorporante o le società beneficiarie della scissione possono assegnare agevolatamente beni anche ai soci delle società incorporate, fuse o scisse, purché questi risultassero soci alla data del 30 settembre 2015 presso le società di origine. Le medesime conclusioni valgono anche per i conferimenti d’azienda in regime di continuità fiscale.

Per quanto riguarda i beni rivalutati ai sensi della legge n. 147/2013, la circolare ritiene ragionevole che la fuoriuscita agevolata nel 2016 non determini la perdita degli effetti fiscali della rivalutazione. Pertanto, il contribuente beneficia del maggior valore fiscale già riconosciuto e versa l’imposta sostitutiva:

• dell’8% o del 10,5% sulla differenza tra valore normale/catastale e nuovo costo fiscalmente riconosciuto;
• del 13% sulle eventuali riserve in sospensione annullate.

Base imponibile IVA dell’assegnazione agevolata

In materia IVA, la base imponibile delle assegnazioni assimilate alle cessioni a titolo oneroso va determinata secondo il criterio del prezzo di acquisto o, in mancanza, del prezzo di costo dei beni o di beni simili, determinati al momento dell’operazione. La circolare richiama la giurisprudenza della Corte di Giustizia UE, che conferma l’autonomia del presupposto IVA rispetto alle regole sulla rettifica della detrazione.

Il prezzo di acquisto o di costo deve essere inteso come valore residuo del bene al momento dell’estromissione. Se il bene non è stato acquistato ma costruito, la base imponibile si determina sul costo di beni simili; solo in via residuale si può fare riferimento a beni aventi caratteristiche analoghe sul mercato. Non è invece consentito fare ricorso al valore normale come criterio generale, salvo i casi ammessi dal diritto unionale e dalla normativa interna.

La circolare chiarisce anche che il prezzo di acquisto non si limita all’importo iniziale pagato, ma comprende le spese sostenute per riparare e completare il bene, purché relative a operazioni imponibili con IVA detratta, tenendo conto del deprezzamento subito nel tempo.

Rettifica della detrazione IVA

Poiché le assegnazioni possono riguardare beni ammortizzabili, occorre verificare se sia necessaria la rettifica della detrazione dell’IVA ai sensi dell’articolo 19-bis2 del DPR 633/1972. L’obbligo dipende dal regime del bene e dal fatto che l’operazione avvenga nel periodo di tutela fiscale: dieci anni per i fabbricati e cinque anni per gli altri beni.

La rettifica va operata anche sugli interventi di riparazione e recupero edilizio relativi a immobili acquistati senza detrazione, se tali interventi hanno natura incrementativa e non hanno esaurito la loro utilità. La circolare specifica che la rettifica si applica non solo alle assegnazioni esenti, ma anche a quelle fuori campo IVA, limitatamente all’imposta assolta sugli interventi incrementativi effettuati nel periodo di tutela fiscale.

Trasformazione agevolata in società semplice

La circolare ribadisce che la società semplice, avendo come oggetto esclusivo o principale la gestione di beni e non possedendo la qualifica imprenditoriale, non svolge attività d’impresa. Pertanto, la trasformazione di una società commerciale in società semplice di mera gestione immobiliare comporta la cessazione dell’attività imprenditoriale e, conseguentemente, l’obbligo di chiusura della partita IVA da parte della società trasformanda.

Terreni agricoli con fabbricati rurali

Con riferimento alla determinazione della base imponibile dell’imposta sostitutiva per assegnazioni o cessioni ai soci di terreni agricoli sui quali insistono fabbricati rurali, la circolare applica il principio secondo cui il valore catastale del terreno comprende anche il fabbricato rurale, purché esso sia strumentalmente funzionale alle esigenze del fondo, sia trasferito unitamente al terreno e conservi i requisiti di ruralità previsti dalla normativa.

Ne consegue che l’imposta sostitutiva va determinata considerando il solo valore catastale del terreno agricolo, senza autonomo rilievo del fabbricato rurale sovrastante, a condizione che permangano i requisiti di legge.

Imposta di registro e base imponibile

Per l’imposta di registro, la riduzione alla metà delle aliquote proporzionali prevista per assegnazioni e cessioni agevolate non incide sull’imposta minima, che resta dovuta nella misura ordinaria. Per le assegnazioni o cessioni di diritti reali su immobili soggetti ad aliquota proporzionale, l’imposta minima di registro è quindi pari a 1.000 euro.

La circolare precisa inoltre che, se ai fini dell’imposta sostitutiva la società opta per il valore catastale ai sensi dell’articolo 1, comma 117, della legge n. 208/2015, tale opzione vale anche ai fini della base imponibile dell’imposta di registro. In mancanza di tale opzione, la base imponibile per l’imposta di registro segue le regole ordinarie degli articoli 43 e 51 del TUR. Resta ferma, per il socio, la possibilità di applicare la disciplina del prezzo-valore, se ne ricorrono i requisiti soggettivi e oggettivi.

Conclusioni operative

La circolare fornisce un quadro di coordinamento interpretativo tra disciplina agevolata, regole contabili, imposte sui redditi, IRAP, IVA e imposta di registro. Per l’operatore, i profili centrali riguardano la corretta individuazione del valore contabile del bene, la disponibilità delle riserve, la distinzione tra assegnazione e cessione, il trattamento dei componenti negativi, la gestione delle riserve in sospensione d’imposta e l’impatto dell’operazione in capo ai soci secondo la natura della società.