Circolare n. 39/E del 26/09/2016

Modifiche normative in materia di deducibilità dei costi sostenuti in Paesi a fiscalità privilegiata

La circolare ricostruisce l’evoluzione della disciplina dei cosiddetti costi black list, evidenziando il passaggio da un regime di indeducibilità presunta con esimenti, a un regime di deducibilità limitata al valore normale per il periodo d’imposta 2015, fino alla soppressione integrale della disciplina speciale a decorrere dal 2016. Il documento fornisce chiarimenti operativi su valore normale, esimenti, interpello, obblighi dichiarativi, sanzioni, rapporti con la normativa convenzionale e con la CFC rule.

Quadro normativo antecedente al 2015

Fino al periodo d’imposta 2014, l’articolo 110, commi 10 e seguenti, del TUIR prevedeva una presunzione relativa di totale indeducibilità delle spese e degli altri componenti negativi derivanti da operazioni con soggetti residenti o localizzati in Paesi a fiscalità privilegiata. La regola poteva essere disapplicata solo se il contribuente dimostrava alternativamente:

• che l’impresa estera svolgeva prevalentemente un’attività commerciale effettiva;
• oppure che l’operazione rispondeva a un effettivo interesse economico e aveva concreta esecuzione.

Era inoltre obbligatoria la separata indicazione in dichiarazione dei costi black list. Dopo la modifica introdotta dalla legge finanziaria 2007, l’omissione non comportava più l’indeducibilità, ma una sanzione specifica pari al 10% dell’importo non indicato, con minimo di 500 euro e massimo di 50.000 euro.

Per l’individuazione degli Stati o territori rilevanti continuava ad applicarsi il d.m. 23 gennaio 2002, in attesa di una white list mai emanata.

Disciplina applicabile nel periodo d’imposta 2015

Con il decreto legislativo 14 settembre 2015, n. 147, la disciplina dei costi black list viene profondamente modificata. Per i periodi d’imposta in corso alla data del 7 ottobre 2015, le spese e gli altri componenti negativi derivanti da operazioni concretamente eseguite con imprese residenti o localizzate in Stati o territori a fiscalità privilegiata sono deducibili nei limiti del loro valore normale, determinato ai sensi dell’articolo 9 del TUIR.

Il cambio di paradigma è rilevante: non si parte più da una regola di indeducibilità, ma da una deducibilità ordinaria entro il valore normale. L’onere di dimostrare tale valore grava sul contribuente. Se il costo è pari o inferiore al valore normale, è deducibile per intero; se è superiore, la deduzione spetta fino a concorrenza del valore normale e la parte eccedente richiede la prova dell’effettivo interesse economico dell’operazione.

La circolare chiarisce che resta necessario il requisito della concreta esecuzione dell’operazione e che la valutazione della deducibilità segue comunque le regole generali di inerenza, competenza, certezza e oggettiva determinabilità.

Valore normale ed esimente per l’eccedenza

Il valore normale costituisce il parametro centrale della disciplina 2015. La circolare sottolinea che la prova della congruità del costo rispetto al valore normale deve essere fornita dal contribuente in sede di controllo. La deduzione dell’eccedenza è ammessa solo se il contribuente dimostra l’effettivo interesse economico dell’operazione, che rappresenta la c.d. seconda esimente.

Viene invece soppressa la precedente esimente relativa allo svolgimento prevalente di un’attività commerciale effettiva da parte del fornitore estero. La circolare precisa che l’interesse economico deve essere valutato caso per caso, considerando tutte le circostanze dell’operazione e valorizzando eventuali elementi di eccezionalità che giustifichino un prezzo superiore a quello di mercato.

Obblighi dichiarativi e sanzioni nel 2015

La nuova formulazione dell’articolo 110 TUIR mantiene l’obbligo di separata indicazione in dichiarazione dei costi black list, sia per quelli dedotti nei limiti del valore normale sia per quelli eventualmente dedotti oltre tale limite. L’obbligo permane anche in presenza di interpello favorevole.

La circolare afferma che l’omessa separata indicazione comporta la sanzione prevista dall’articolo 8, comma 3-bis, del d.lgs. 471/1997. Se, in presenza di costi dedotti oltre il valore normale, manca la prova dell’effettivo interesse economico, si aggiunge anche la sanzione per dichiarazione infedele.

Interpello probatorio

Il contribuente può interpellare l’Amministrazione finanziaria per ottenere un giudizio preventivo sull’idoneità delle prove relative al valore normale e, per l’eventuale eccedenza, all’effettivo interesse economico dell’operazione. La circolare evidenzia che, dal 1° gennaio 2016, a tale interpello si applicano le regole del d.lgs. 156/2015 e le procedure stabilite dal provvedimento direttoriale del 4 gennaio 2016, con termine di risposta di 120 giorni.

Rapporti con la normativa convenzionale e con la CFC rule

La circolare ritiene che la disciplina domestica sia compatibile con l’articolo 24, paragrafo 4, del Modello OCSE, relativo alla clausola di non discriminazione. La richiesta di ulteriori prove o informazioni per operazioni con soggetti localizzati in Paesi a fiscalità privilegiata non viene considerata discriminatoria, poiché finalizzata a verificare l’effettività economica dell’operazione e a contrastare possibili abusi.

Per quanto riguarda la CFC rule, la disciplina dei costi black list opera in coordinamento con l’articolo 167 TUIR. Nel 2015 permane il principio della priorità della CFC rule: se il reddito della partecipata estera è tassato per trasparenza, il socio residente può dedurre i costi sostenuti verso la medesima partecipata secondo la disciplina black list. Tuttavia, la prova dell’effettiva attività economica della partecipata, che prima poteva valere come esimente ai fini black list, non è più sufficiente dopo l’eliminazione della prima esimente. Per dedurre oltre il valore normale è necessaria la prova dell’effettivo interesse economico.

Individuazione dei regimi fiscali privilegiati

La circolare distingue tre fasi nell’individuazione degli Stati o territori a fiscalità privilegiata:

• fino al 2014, vale il d.m. 23 gennaio 2002;
• nel 2015, la legge di stabilità 2015 riduce il criterio alla sola mancanza di un adeguato scambio di informazioni;
• dal 2016, l’individuazione dei paradisi fiscali non è più rilevante ai fini della deducibilità dei costi black list, poiché la disciplina speciale viene abrogata.

Per il 2015 sono richiamati due decreti attuativi: il d.m. 27 aprile 2015, che espunge numerosi Stati dalla lista, e il d.m. 18 novembre 2015, che elimina anche Hong Kong. La circolare specifica la decorrenza delle esclusioni in relazione alla data di entrata in vigore dei decreti.

Regime dal 2016

Con la legge di stabilità 2016 viene abrogato integralmente l’articolo 110, commi da 10 a 12-bis, del TUIR. Dal periodo d’imposta successivo a quello in corso al 31 dicembre 2015 i costi black list tornano a essere deducibili secondo le ordinarie regole del TUIR, senza limiti legati al valore normale e senza bisogno di esimenti speciali.

Vengono meno:

• la disciplina speciale di limitazione della deducibilità;
• l’obbligo di separata indicazione in dichiarazione;
• la relativa sanzione;
• la rilevanza degli elenchi di Stati o territori a fiscalità privilegiata ai fini della deducibilità.

Restano invece ferme le regole del transfer pricing per le operazioni con controparti estere appartenenti al medesimo gruppo.

Sanzioni per i periodi d’imposta pregressi

Per le violazioni commesse con riferimento a periodi d’imposta anteriori al 2016, la circolare esclude che l’abrogazione della disciplina possa operare retroattivamente. Pertanto, per tali annualità restano applicabili:

• la sanzione per l’omessa separata indicazione dei costi black list;
• la sanzione per dichiarazione infedele, se i costi risultano indeducibili o parzialmente indeducibili per mancanza dell’esimente.

La circolare richiama anche la giurisprudenza della Cassazione e osserva che il principio del favor rei non è applicabile in presenza di una chiara disciplina transitoria che differisce l’efficacia dell’abrogazione al periodo d’imposta successivo a quello in corso al 31 dicembre 2015.

Raccolta di informazioni sulle operazioni con soggetti esteri

In sostituzione del vecchio presidio sui costi black list, la legge di stabilità 2016 introduce un sistema di raccolta delle informazioni relative agli acquisti di beni e alle prestazioni di servizi ricevute da soggetti residenti fuori dal territorio dello Stato. Le modalità generali saranno fissate con decreto ministeriale e quelle tecniche con provvedimento del Direttore dell’Agenzia delle entrate.

La circolare ricorda inoltre che, per le operazioni con Paesi a fiscalità privilegiata, restano in vigore gli obblighi di comunicazione IVA previsti dal decreto-legge n. 40 del 2010, con periodicità annuale per le operazioni superiori a 10.000 euro complessivi annui. Viene infine segnalato il differimento al 20 settembre 2016 del termine per la comunicazione dei dati 2015.