Circolare n. 38/E del 16/09/2016

Chiarimenti sul regime di adempimento collaborativo

La circolare n. 38/E del 16 settembre 2016 fornisce chiarimenti interpretativi e operativi sul regime di adempimento collaborativo introdotto dal d.lgs. n. 128/2015. Il documento, costruito in forma di domande e risposte, approfondisce i requisiti di accesso, il contenuto del Tax Control Framework, gli adempimenti documentali, i benefici premiali e le cause di uscita dal regime, con l’obiettivo di rendere più chiara l’applicazione concreta dell’istituto.

Finalità e struttura del regime

Il regime è concepito per promuovere una cooperazione rafforzata e preventiva tra Amministrazione finanziaria e contribuenti dotati di un sistema di rilevazione, misurazione, gestione e controllo del rischio fiscale. La logica sottostante è quella di anticipare il confronto sulle situazioni suscettibili di generare rischi fiscali, così da prevenire controversie e ridurre l’area dell’incertezza interpretativa. La circolare richiama anche il quadro attuativo definito dal provvedimento del Direttore dell’Agenzia delle entrate del 14 aprile 2016, che disciplina requisiti soggettivi, caratteristiche del sistema di controllo, modalità di presentazione dell’istanza e procedimento di ammissione.

Requisiti soggettivi di accesso

Sul piano soggettivo, in fase di prima applicazione possono accedere al regime i contribuenti con volume d’affari o ricavi non inferiori a 10 miliardi di euro, ovvero a 1 miliardo di euro per chi ha partecipato al Progetto Pilota; possono inoltre accedere, indipendentemente dalle soglie dimensionali, le imprese che intendono dare esecuzione alla risposta ottenuta tramite interpello sui nuovi investimenti. Per i soggetti non residenti è necessaria la presenza di una stabile organizzazione in Italia, e l’accesso riguarda la struttura deputata a effettuare l’investimento sul territorio dello Stato.

La circolare chiarisce poi che, nell’ambito dei gruppi, possono partecipare anche le società che svolgono funzioni di indirizzo in relazione al sistema di controllo del rischio fiscale, pur se prive dei requisiti dimensionali. Per "funzioni di indirizzo" si intende la capacità di emanare direttive sulle linee del controllo interno, verificando la coerenza con gli indirizzi strategici e la propensione al rischio dell’impresa e coordinandone l’attuazione. L’ingresso per trascinamento è ammesso per garantire una rappresentazione completa dei processi aziendali e del sistema di controllo; può essere richiesto anche in un momento successivo mediante integrazione della domanda originaria, con effetti dal periodo d’imposta in cui l’integrazione è effettuata.

Quanto alla nozione di gruppo, essa comprende le società residenti o non residenti con stabile organizzazione in Italia, inserite nell’area di consolidamento civilistico o comunque soggette a direzione e coordinamento da parte del medesimo soggetto, incluse le stabili organizzazioni di soggetti non residenti.

Requisiti del sistema di controllo del rischio fiscale

Il provvedimento attuativo individua sei elementi essenziali del sistema di controllo del rischio fiscale: strategia fiscale, ruoli e responsabilità, procedure, monitoraggio, adattabilità rispetto al contesto interno ed esterno, relazione agli organi di gestione. La circolare richiama le raccomandazioni OCSE, in particolare il report del 2013 e le Guidelines 2016, quale riferimento per declinare contenuti e caratteristiche del Tax Control Framework.

La strategia fiscale non è definita come modello standard, ma come documento scritto che deve riflettere la propensione al rischio dell’impresa, gli obiettivi strategici e operativi, i percorsi da seguire, i meccanismi di incentivazione, le procedure e l’approccio nei confronti dell’Amministrazione finanziaria. Viene inoltre valorizzato il principio del tone at the top e dei soft controls, con attenzione a codici di condotta, formazione del personale e impegno della direzione verso comportamenti fiscalmente corretti. Per le società appartenenti a gruppi con sistema di controllo definito dalla casa madre estera, deve essere prodotta anche la strategia fiscale di gruppo se rilevante per la subsidiary italiana.

Il documento di strategia fiscale deve essere aggiornato tempestivamente ogni volta che cambino gli elementi essenziali a livello strategico o operativo, e l’aggiornamento deve essere inviato via PEC allo stesso ufficio che ha ricevuto l’istanza di adesione.

Ruoli, responsabilità e separazione dei compiti

Quanto ai ruoli e alle responsabilità, la separazione dei compiti non viene intesa come segregazione tra funzione fiscale e funzioni di business. Al contrario, la circolare sottolinea la necessità di un coinvolgimento pieno e costante della funzione fiscale a monte delle decisioni aziendali, affinché le scelte rilevanti siano assunte con consapevolezza dei profili tributari. Il principio di segregation of duties è descritto sia in senso orizzontale, come distribuzione delle attività tra soggetti diversi del medesimo processo per evitare concentrazioni eccessive e ridurre il rischio di errori o comportamenti impropri, sia in senso verticale, come separatezza tra funzioni operative e funzioni di controllo.

La circolare descrive tre linee di controllo: il controllo di primo livello, svolto dalle funzioni operative, inclusa la funzione fiscale per gli adempimenti di propria competenza; il controllo di secondo livello, affidato a una funzione indipendente rispetto a quelle che effettuano il primo livello; il controllo di terzo livello, interno o esterno, volto a valutare periodicamente l’adeguatezza del sistema nel suo complesso. I responsabili delle funzioni di controllo fiscale devono essere collocati in posizione gerarchico-funzionale adeguata e avere accesso diretto agli organi sociali.

Mappatura, misurazione e monitoraggio dei rischi fiscali

La mappa dei rischi fiscali deve essere costruita per processi aziendali e attività, evidenziando per ciascuno i rischi fiscali associati, la loro rilevanza, i controlli posti a presidio e, ove quantificabile, il valore economico delle attività. La mappatura è impostata in ottica ex ante: deve includere i rischi potenziali e attuali noti o conoscibili al momento dell’implementazione del sistema e ritenuti idonei a incidere sulla corretta operatività fiscale presente o futura. Sono quindi esclusi i rischi relativi ad attività, operazioni o eventi già posti in essere prima dell’ingresso nel regime, salvo che il contribuente scelga di comunicarli e i loro effetti si producano anche nei periodi di applicazione del regime. Tali rischi pregressi, se non comunicati nelle interlocuzioni preventive, non consentono di fruire dei benefici dell’articolo 6 del decreto.

La mappa deve essere aggiornata alla luce dei mutamenti normativi, operativi o interpretativi, integrando i nuovi elementi di rischio ed eliminando quelli che non risultano più attuali. Il monitoraggio deve consentire un ciclo di autoapprendimento e l’attivazione di azioni correttive. I rischi emersi dopo l’adesione devono essere comunicati tempestivamente, in tempo utile per consentire all’ufficio una valutazione preventiva prima delle operazioni o delle scadenze fiscali, o al più tardi nel primo aggiornamento utile della mappa.

Quanto alla misurazione quantitativa, la circolare non fissa parametri rigidi, ma richiede che essi siano costruiti in funzione delle peculiarità della singola impresa e delle metodologie già adottate nei sistemi di controllo esistenti; la loro adeguatezza viene valutata caso per caso, anche in pre-filing.

Relazione annuale e documentazione allegata

La relazione annuale agli organi di gestione, prevista dall’articolo 4, comma 2, del decreto, deve illustrare verifiche, risultati, misure adottate e attività pianificate. Se l’accesso al regime è richiesto anche per l’impresa che svolge funzioni di indirizzo sul sistema di controllo, è sufficiente l’invio della sola relazione di quest’ultima, purché essa includa anche gli esiti relativi agli altri soggetti del gruppo aderenti al regime; la relazione deve poi essere esaminata anche dagli organi delle altre società, per la parte a esse riferibile.

La documentazione da allegare all’istanza deve essere idonea a consentire una prima valutazione della completezza ed efficacia del sistema di controllo e comprende, tra l’altro, la descrizione dell’attività svolta, della strategia fiscale, del sistema adottato, della mappa dei processi e dei rischi. La documentazione non deve necessariamente essere tutta in italiano: le istanze e le memorie dirette all’ufficio devono essere in italiano, ma gli allegati possono essere in inglese o francese.

Il minimo documentale richiesto dal provvedimento è sufficiente per avviare l’istruttoria, fermo restando che eventuali lacune o approfondimenti possono essere richiesti e sanati nel corso del procedimento. In caso di richiesta di ulteriori documenti o di interventi correttivi, i termini del procedimento restano sospesi fino alla produzione della documentazione o alla conferma dell’avvenuta implementazione delle misure richieste; l’Agenzia può anche accedere presso le sedi dell’impresa, previa intesa, per acquisire direttamente elementi utili all’istruttoria.

Elenco pubblico e utilizzo delle informazioni acquisite

L’iscrizione nell’elenco pubblico dei contribuenti aderenti al regime è obbligatoria. La circolare precisa inoltre che le informazioni raccolte durante l’istruttoria di ammissione e nel corso delle interlocuzioni preventive non possono essere utilizzate come base per successivi controlli nei confronti del contribuente non ancora ammesso o fuoriuscito, né di altre società del medesimo gruppo. Tale impostazione vale anche per la fase successiva di fuoriuscita dal regime, in coerenza con i principi di correttezza e buona fede.

Semplificazioni e interpello abbreviato

Le semplificazioni riconosciute ai contribuenti aderenti non sono automatiche e astratte, ma vengono costruite in base alle caratteristiche del singolo contribuente e alle sue specifiche esigenze. Tuttavia, l’ufficio deve proporre le medesime semplificazioni già accordate ad altri soggetti in condizioni similari, nel rispetto dei principi di uguaglianza e imparzialità.

L’interpello abbreviato è riservato ai contribuenti aderenti al regime, ed è riferito a casi concreti e personali. La risposta resa dall’ufficio Cooperative compliance produce effetti nei confronti del soggetto istante e, se del caso, di altri soggetti nella cui sfera giuridica si producono gli effetti fiscali della risposta, purché abbiano delegato il soggetto legittimato. Nei gruppi con consolidato fiscale, l’oggetto dell’interpello varia a seconda che l’istanza sia proposta dalla consolidante o dalla consolidata; analogamente, per l’IVA di gruppo, il contenuto e la portata della risposta dipendono dal fatto che l’istanza provenga dalla controllante o dalla controllata.

La circolare conferma inoltre che il decreto prevede modalità alternative di interlocuzione, diverse dall’interpello abbreviato, che saranno disciplinate da un apposito provvedimento.

Garanzie per i rimborsi d’imposta

L’esonero dall’obbligo di prestare garanzia per i rimborsi delle imposte dirette e indirette decorre dalla data di ammissione al regime e vale per l’intero periodo d’imposta in cui è stata trasmessa la richiesta di adesione. Per i rimborsi già in corso alla data di ammissione, l’ufficio o l’agente della riscossione non può esigere la garanzia; se la garanzia è stata già richiesta ma non ancora prestata, il contribuente non è tenuto a presentarla, mentre se è stata già prestata essa resta pienamente efficace.

In caso di fuoriuscita dal regime, sia per volontà del contribuente sia per esclusione motivata, il beneficio cessa dalla data di uscita e si applica a partire dal periodo d’imposta in cui la fuoriuscita viene comunicata. Per i rimborsi richiesti e non ancora erogati alla data di esclusione, l’articolazione territoriale competente richiede la garanzia. Il beneficio si estende anche alle eccedenze di credito IVA trasferite nell’ambito della liquidazione IVA di gruppo, limitatamente ai periodi d’imposta per i quali il contribuente è ammesso al regime.

Riduzione delle sanzioni

Per i rischi fiscali comunicati tempestivamente ed esaurientemente prima della presentazione delle dichiarazioni, se l’Agenzia non condivide la posizione dell’impresa, le sanzioni amministrative sono ridotte della metà e comunque non possono superare il minimo edittale; la riscossione resta sospesa fino alla definitività dell’accertamento. La circolare chiarisce che, se il contribuente non si adegua alla posizione espressa dall’Agenzia, fino all’atto impositivo può comunque avvalersi del ravvedimento operoso. In tale ipotesi, la sanzione base su cui applicare le riduzioni del ravvedimento è quella minima prevista per la violazione, già ridotta della metà ai sensi del decreto.

Pubblicazione delle operazioni e schemi di pianificazione fiscale aggressiva

L’Agenzia delle entrate si impegna a pubblicare periodicamente sul proprio sito l’elenco aggiornato delle operazioni, delle strutture e degli schemi di pianificazione fiscale aggressiva contrari alla normativa, comprese le norme antiabuso. La circolare afferma che i primi schemi saranno pubblicati entro la fine del corrente anno rispetto alla data del documento. I contribuenti ammessi al regime possono comunque utilizzare le procedure di interlocuzione preventiva anche con riferimento a operazioni inserite in tale elenco, qualora ritengano che il caso concreto presenti elementi distintivi o un contesto diverso da quello già pubblicato.

Fuoriuscita dal regime e rischi rilevanti

L’Agenzia può escludere dal regime, con provvedimento motivato, i contribuenti che perdano i requisiti dimensionali per tre esercizi consecutivi o che violino gli impegni assunti. La circolare precisa che non si tiene conto delle perdite di requisiti derivanti da operazioni infragruppo di aggregazione o disaggregazione, sia ai fini dell’uscita sia ai fini dell’ammissione. Se da tali operazioni nasce un soggetto di nuova costituzione, questo può accedere al regime previa presentazione di apposita istanza.

L’esclusione può anche avvenire quando emergano rischi fiscali non individuati o non comunicati, ma solo se tali rischi sono "rilevanti", cioè tali da compromettere l’affidamento dell’ufficio nel sistema di controllo del rischio fiscale. In tal caso l’ufficio comunica la possibile causa di esclusione e invita il contribuente a presentare memorie difensive entro 60 giorni; se le memorie sono assenti o inidonee, viene emesso il provvedimento di esclusione.

La circolare ribadisce che l’eventuale carenza nella mappatura o nella comunicazione di un rischio non comporta automaticamente la fuoriuscita dal regime: ciò avviene solo quando la gravità del rischio incida sull’affidamento dell’ufficio nel sistema complessivo. In ogni caso, gli elementi informativi acquisiti durante l’istruttoria e le interlocuzioni non possono essere usati per successivi controlli nei confronti del contribuente fuoriuscito o di altre società del gruppo.

Il provvedimento di esclusione è comunicato al soggetto interessato senza ulteriore diffusione; la cancellazione dall’elenco pubblico avviene senza indicazione delle specifiche motivazioni.

Competenza esclusiva e funzionari referenti

L’Agenzia delle entrate è competente in via esclusiva per il controllo delle dichiarazioni e del corretto adempimento degli obblighi tributari dei contribuenti ammessi al regime, nonché per le attività relative al regime stesso, limitatamente ai periodi d’imposta interessati e ai tributi amministrati dall’Agenzia. In prima applicazione, tale competenza è attribuita esclusivamente alla Direzione Centrale Accertamento.

La procedura prevede l’individuazione di funzionari referenti ai quali il contribuente può fare costante riferimento durante la permanenza nel regime. Questi funzionari curano le interlocuzioni preventive, discutono le problematiche fiscali rilevanti, ricevono le richieste di chiarimento e sviluppano una conoscenza approfondita dell’impresa e del contesto in cui opera. Essi sono soggetti ai generali obblighi di riservatezza e segreto d’ufficio previsti dalla normativa e dal codice di comportamento dell’Agenzia, con possibile responsabilità anche penale in caso di violazione.