Cassazione Civile, Ordinanza n. 04781/2024 del 22/02/2024

Esito

La controversia

L'Amministrazione finanziaria aveva emesso un avviso di liquidazione dell'imposta di registro riqualificando, ai fini fiscali, una sequenza di operazioni societarie come cessione d'azienda: costituzione di una nuova società, conferimento in essa di un ramo d'azienda costituito da una centrale idroelettrica e successiva cessione della totalità delle partecipazioni della società conferitaria. Le società avevano impugnato l'atto e il ricorso era stato accolto in appello. In cassazione l'Agenzia ha dedotto la violazione dell'art. 20 del d.P.R. n. 131 del 1986, in combinato con l'art. 53 Cost., sostenendo che l'imposta di registro debba essere commisurata alla causa reale e alla regolazione economica effettivamente perseguita, e che gli elementi extra-testuali vadano intesi in senso restrittivo come meri fatti/atti non negoziali o extra-contestuali, mantenendo invece rilevanza degli elementi extra-testuali infra-contestuali e del collegamento negoziale tra gli atti. Ha inoltre invocato le modifiche normative del 2017 e del 2018 sull'art. 20 T.U.R. per sostenere la propria lettura estensiva.

La decisione

La Corte ha ritenuto infondati i due motivi di ricorso, esaminati congiuntamente, e ha confermato la decisione di merito favorevole alle società. Ha richiamato l'evoluzione normativa dell'art. 20 T.U.R. e la giurisprudenza costituzionale, rilevando che, nella formulazione vigente, l'imposta di registro va applicata sulla base degli elementi desumibili dal solo atto presentato a registrazione, prescindendo dagli elementi extra-testuali e dagli atti ad esso collegati. Ha quindi escluso che si possa, tramite una lettura restrittiva della novella, continuare a valorizzare il collegamento negoziale per riqualificare l'operazione complessiva come cessione d'azienda. Eventuali profili di riqualificazione e collegamento negoziale possono essere valutati solo, ricorrendone i presupposti, ai sensi dell'art. 10-bis dello Statuto del contribuente, con le relative garanzie procedurali. Il ricorso è stato rigettato; le spese sono state integralmente compensate; è stato escluso, per l'Amministrazione dello Stato, l'obbligo dell'ulteriore contributo unificato.

Norme richiamate

• art. 20 d.P.R. n. 131 del 1986

  "l'imposta è applicata secondo la intrinseca natura e gli effetti giuridici dell'atto presentato alla registrazione, anche se non vi corrisponda il titolo o la forma apparente"; nella formulazione vigente: "prescindendo da quelli extra-testuali e dagli atti ad esso collegati, salvo quanto disposto dagli articoli successivi"

  La norma, come risultante dalle modifiche del 2017 e dall'interpretazione autentica del 2018, impone di considerare solo gli elementi desumibili dall'atto registrato, senza valorizzare elementi extra-testuali o atti collegati per riqualificare l'operazione ai fini dell'imposta di registro.

• art. 53 Cost.

  Richiamato dall'Agenzia come parametro di capacità contributiva; la Corte richiama la lettura della Consulta secondo cui la disciplina vigente non contrasta con il principio di capacità contributiva.

• art. 1, comma 87, legge n. 205 del 2017

  Ha modificato l'art. 20 T.U.R. e ha ristretto il criterio interpretativo al contenuto del singolo atto sottoposto a registrazione, escludendo il rilievo degli atti collegati.

• art. 1, comma 1084, legge n. 145 del 2018

  Ha qualificato la modifica dell'art. 20 T.U.R. come interpretazione autentica, attribuendole efficacia retroattiva.

• art. 1362 cod. civ. e seguenti

  Invocati dall'Agenzia nel tentativo di ricondurre la nuova disciplina alle regole generali di interpretazione contrattuale, ma la Corte non accoglie tale lettura estensiva.

• art. 10-bis l. n. 212 del 2000

  Il collegamento negoziale e gli elementi extra-testuali possono avere rilievo, se del caso, solo nell'ambito della disciplina antiabuso, con le garanzie procedurali previste dalla norma.

• art. 360, primo comma, n. 3, cod. proc. civ.

  Norma processuale posta a fondamento dei due motivi di ricorso per violazione di legge.

• art. 13, comma 1-quater, d.P.R. n. 115 del 2002

  La Corte osserva che l'ulteriore contributo unificato non è dovuto dalle Amministrazioni dello Stato, perché esentate mediante prenotazione a debito.

Massime di principio

• In tema di imposta di registro, l'art. 20 d.P.R. n. 131 del 1986, come modificato dalla legge di bilancio 2018 e interpretato autenticamente dalla legge n. 145 del 2018, va applicato avendo riguardo ai soli elementi desumibili dall'atto presentato a registrazione, senza poter utilizzare atti collegati o elementi extra-testuali per riqualificare l'operazione.
• La riqualificazione di una sequenza negoziale complessa come cessione d'azienda non può più essere operata attraverso l'art. 20 T.U.R. sulla base del collegamento tra più atti; un simile apprezzamento, ove ne ricorrano i presupposti, può essere svolto solo mediante la disciplina dell'abuso del diritto di cui all'art. 10-bis l. n. 212 del 2000.
• Le modifiche dell'art. 20 T.U.R. introdotte dalla legge di bilancio 2018 non hanno natura meramente interpretativa in senso debole, ma esprimono una precisa opzione legislativa volta a circoscrivere il sindacato fiscale al contenuto del singolo atto registrato.
• La valutazione della capacità contributiva in materia di registro non consente, alla luce del diritto vivente richiamato e della pronuncia della Corte costituzionale, di estendere l'ambito applicativo dell'art. 20 fino a includere elementi estranei al documento negoziale registrato.

Come è indicizzato