Sentenza del 04/04/2019 n. 9419 - Corte di Cassazione

Esito

La controversia

La società ha impugnato l'accertamento fiscale relativo al 2005, con cui erano stati recuperati a tassazione i costi sostenuti per produrre calzature recanti la dicitura "Made in Italy", poiché le tomaie erano state cucite in India e successivamente assemblate in Italia. L'Amministrazione riteneva che tali costi fossero indeducibili ai sensi dell'art. 14, comma 4-bis, della legge n. 537/1993, in quanto direttamente utilizzati per una condotta qualificabile come delitto non colposo, ai sensi dell'art. 517 c.p. e della legge n. 350/2003. La società contestava sia l'automatica indeducibilità derivante dalla prescrizione del reato, sia la qualificazione penale della condotta, sostenendo che la lavorazione eseguita in Italia costituisse una trasformazione sostanziale del prodotto.

La decisione

La Corte di cassazione ha accolto il primo e il secondo motivo di ricorso, dichiarando assorbiti gli altri. Ha stabilito che la prescrizione del reato non determina automaticamente l'indeducibilità dei costi: il giudice tributario deve verificare incidentalmente, in concreto, se la condotta integri effettivamente un delitto non colposo. Inoltre, il giudice regionale non poteva fondare la rilevanza penale della condotta sul solo richiamo all'allegato 11 del regolamento doganale, ma doveva esaminare tutte le fasi di lavorazione e la normativa penale applicabile, valutando se in Italia fosse avvenuta una trasformazione sostanziale. La sentenza impugnata è stata cassata e la causa rinviata alla Commissione Tributaria Regionale dell'Emilia-Romagna, in diversa composizione, anche per le spese del giudizio di legittimità.

Norme richiamate

• Art. 14, comma 4-bis, legge n. 537/1993, come modificato dall'art. 8 del d.l. n. 16/2012, convertito nella legge n. 44/2012

  Non sono ammessi in deduzione i costi e le spese dei beni o delle prestazioni di servizio direttamente utilizzati per il compimento di atti o attività qualificabili come delitto non colposo per il quale il pubblico ministero abbia esercitato l'azione penale o, comunque, qualora il giudice abbia emesso [...] sentenza di non luogo a procedere [...] fondata sulla sussistenza della causa di estinzione del reato prevista dall'art. 157 c.p.

  La norma include tra i presupposti dell'indeducibilità anche l'ipotesi di prescrizione, ma non introduce un automatismo. Il giudice tributario deve comunque accertare incidentalmente che la condotta sia concretamente qualificabile come delitto non colposo e che i costi siano direttamente utilizzati per commetterlo.

• Art. 517 del codice penale

  Vendita di prodotti industriali con segni mendaci

  La disposizione può rilevare quando un prodotto viene commercializzato con indicazioni sull'origine idonee a ingannare il consumatore. La sua applicazione richiede però una valutazione concreta delle modalità di produzione e delle fasi di lavorazione.

• Art. 4, commi 49 e 61, legge n. 350/2003

  Le disposizioni disciplinano l'uso della dicitura "Made in Italy" e il collegamento tra origine italiana del prodotto, produzione integrale in Italia o ultima trasformazione o lavorazione sostanziale nel territorio italiano.

• Artt. 23 e 24 del Regolamento CEE n. 2913/1992

  Sono richiamati per stabilire l'origine delle merci. L'origine può dipendere dall'ultima trasformazione o lavorazione sostanziale, ma tale disciplina non esaurisce da sola l'accertamento della rilevanza penale della condotta.

• Allegato 11 del Regolamento CE n. 2454/1993

  Costituisce un elemento significativo per valutare l'origine doganale delle calzature, ma non può essere utilizzato come unico e automatico fondamento per affermare la commissione del reato.

• Art. 157 del codice penale

  Disciplina la prescrizione del reato. La declaratoria di prescrizione estingue il reato, ma non prova automaticamente, in sede tributaria, che la condotta penalmente rilevante sia stata effettivamente commessa.

Massime di principio

• La prescrizione del reato non comporta automaticamente l'indeducibilità fiscale dei costi: l'Amministrazione e il giudice tributario devono verificare in concreto la sussistenza della condotta delittuosa.
• Quando l'indeducibilità dipende dalla natura penalmente illecita dell'attività, il giudice tributario può effettuare un accertamento incidentale dei fatti, anche se il procedimento penale si è concluso per prescrizione.
• Il semplice richiamo a una norma o tabella doganale non è sufficiente per dimostrare un reato: devono essere esaminate tutte le fasi di lavorazione, la loro rilevanza economica e tecnica e la disciplina penale applicabile.
• Per negare la deduzione non basta che i costi siano genericamente collegati a un'attività illecita; devono essere direttamente utilizzati per il compimento dell'atto o dell'attività delittuosa.
• In materia di indicazioni sull'origine dei prodotti, la valutazione deve considerare se la lavorazione svolta in Italia costituisca una trasformazione sostanziale o una fase importante del processo produttivo.
• L'applicazione retroattiva della disciplina tributaria più favorevole al contribuente deve essere considerata nei giudizi ancora pendenti, quando la modifica normativa riduce l'ambito dell'indeducibilità.