Cassazione Civile, Sentenza n. 36940/2022 del 16/12/2022

Esito

La controversia

I contribuenti impugnavano la sentenza della Commissione tributaria regionale della Toscana che aveva accolto l'appello dell'Agenzia e ritenuto non deducibile dal reddito del fabbricato il canone annuo versato al Comune di Viareggio per una concessione demaniale (annualità 2008). Le questioni svolte in ricorso riguardavano: nullità della motivazione della sentenza d'appello (art.132 c.p.c.), la presunta falsa applicazione dell'art.36-ter del D.P.R. n.600/1973 e la violazione/falsa applicazione dell'art.10 TUIR nella qualificazione del canone (se onere inerente al reddito del fabbricato o mero corrispettivo per il godimento del suolo). I ricorrenti deducevano inoltre la formazione di giudicato sulla stessa questione per l'annualità 2009.

La decisione

La Corte di Cassazione ha accolto il ricorso, ha cassato la sentenza impugnata e, decidendo nel merito, ha accolto il ricorso originario dei contribuenti. La Corte ha ritenuto that si era formato un giudicato esterno sulla questione in relazione all'annualità 2009 (sentenza del giudice di rinvio n.1556/2021, dopo ordinanza Cass. n.5129/2020) che, esaminando le clausole dell'atto di concessione (previsione di decadenza per mancato pagamento e acquisizione dei manufatti al Comune in caso di revoca), aveva affermato la deducibilità del canone in quanto onere necessario a mantenere il diritto di superficie e quindi pertinente al reddito del fabbricato. Per tali ragioni il riesame era precluso e il ricorso dei contribuenti è stato accolto. Sono compensate le spese dei due gradi del merito; l'Agenzia è condannata al pagamento delle spese del giudizio di legittimità, liquidate in euro 3.000,00 oltre il 15% per spese generali e euro 200,00 per esborsi.

Norme richiamate

• D.P.R. 29 settembre 1973, n.600, art.36-ter

  La Corte ha ritenuto legittimo il ricorso all'accertamento ex art.36-ter per contestare la posizione tributaria, ma ha richiamato la necessità di applicarlo correttamente e di esaminare l'atto di concessione per qualificare la natura del canone.

• T.U.I.R. - art.10, comma 1, lett. a)

  L'art.10 rileva per identificare i redditi dei fabbricati e per stabilire se il canone costituisca un onere inerente al reddito dell'immobile (deducibile) o un mero corrispettivo per il godimento del suolo (non deducibile). La Corte ha ritenuto applicabile l'art.10 per valutare la natura fiscale del pagamento.

• Codice di procedura civile, art.132

  I ricorrenti avevano denunziato la nullità per motivazione insufficiente; la Corte non ha ritenuto quel vizio determinante rispetto all'esistenza del giudicato esterno che ha risolto la controversia.

• Codice di procedura civile, art.360, primo comma, nn.3 e 4

  Motivi di cassazione dedotti con riferimento a violazione e falsa applicazione di norme di diritto e a vizio della motivazione: la Corte ha ritenuto fondato il terzo motivo collegato alla qualificazione ai fini dell'art.10 TUIR e ha quindi accolto il ricorso.

• Ordinanza Cass. n.5129/2020 e sentenza del giudice di rinvio n.1556/2021

  Precedente giudicato che aveva accertato la deducibilità del canone per le stesse clausole dell'atto di concessione; tale accertamento ha formato un giudicato esterno estensibile all'annualità in esame e ha precluso il riesame della questione.

• Atto di concessione (clausole art.13 e art.17 dell'atto)

  Le clausole contrattuali che prevedono decadenza per mancato pagamento e acquisizione dei manufatti al Comune in caso di revoca sono state ritenute decisive per qualificare il canone come onere necessario al mantenimento del diritto di superficie e dunque come onere inerente al reddito del fabbricato.

• Cass. S.U. n.13916/2006 (principio di giudicato esterno)

  Principio richiamato: se tra le stesse parti un giudizio definito con sentenza passata in giudicato riguarda un punto fondamentale comune a un altro giudizio, l'accertamento compiuto forma premessa logica che impedisce il riesame dello stesso punto in una causa successiva.

Massime di principio

• Se il canone di concessione è strumentale a mantenere un diritto reale (es. diritto di superficie) e l'atto di concessione prevede decadenza o revoca con perdita del manufatto in caso di mancato pagamento, il canone può essere considerato onere inerente al reddito del fabbricato e quindi deducibile ai fini dell'art.10 TUIR.
• L'accertamento fiscale ex art.36-ter DPR 600/1973 può essere utilizzato per contestare la deducibilità, ma il suo impiego richiede un esame puntuale delle clausole contrattuali e della natura giuridica del rapporto concessorio; non è sufficiente considerare la mera natura formale del pagamento.
• Un accertamento definitivo (giudicato) relativo alla qualificazione di un rapporto giuridico tra le stesse parti può estendersi ad annualità diverse se la decisione si basa sugli stessi elementi essenziali dell'atto, precludendo il riesame (giudicato esterno).
• Nelle controversie su canoni demaniali è fondamentale analizzare l'atto di concessione (clausole su mora, decadenza, effetti della revoca) per determinare se il canone incide sul reddito dell'immobile o costituisce un corrispettivo per l'uso del suolo.
• La separabilità materiale tra fabbricato e area demaniale non esclude la deducibilità del canone: rileva la qualificazione giuridica del rapporto e le conseguenze dell'omesso pagamento sul potere di produrre reddito del fabbricato.