Cassazione Civile, Sentenza n. 4418/2020 del 20/02/2020

Esito

La controversia

Per l'anno d'imposta 2005, l'Agenzia delle Entrate aveva rettificato il reddito d'impresa della società da Euro 4.192,00 a Euro 23.025,00, ritenendo che i canoni derivanti dalla locazione di un fondo rustico a un'azienda agricola dovessero concorrere integralmente alla determinazione del reddito, perché il terreno costituiva un immobile strumentale. La Commissione tributaria provinciale di Rovigo aveva respinto l'impugnazione dell'avviso e la Commissione tributaria regionale del Veneto, con sentenza n. 727/2015 depositata il 20 aprile 2015, aveva confermato tale decisione. I contribuenti hanno proposto ricorso per cassazione con due motivi, trattati congiuntamente: con il primo hanno denunciato la violazione degli artt. 24, 27, 43, 55 e 90 del D.P.R. n. 917/1986, sostenendo che il fondo locato non era strumentale, ma costituiva l'oggetto dell'attività di gestione immobiliare e un immobile-patrimonio; con il secondo hanno denunciato la violazione dell'art. 90 TUIR, affermando che i redditi da locazione del terreno agricolo dovevano essere tassati secondo il criterio catastale e che l'esclusione prevista dalla norma riguardava soltanto i redditi dominicali e agrari derivanti dall'esercizio delle attività agricole di cui all'art. 32 TUIR.

La decisione

La Corte ha accolto entrambi i motivi, esaminati congiuntamente. Ha precisato che l'art. 90 TUIR disciplina la tassazione degli immobili-patrimonio posseduti da società commerciali e che l'esclusione dalla tassazione catastale riguarda i terreni utilizzati strumentalmente per attività agricole di cui all'art. 32. Il fondo rustico locato non era strumentale per destinazione, perché, in una società la cui attività consisteva nella locazione di quel solo immobile, il terreno era l'oggetto e non lo strumento dell'attività; non era neppure strumentale per natura, categoria nella quale non rientrano i terreni. La Corte ha inoltre escluso che operasse una presunzione assoluta di strumentalità per il solo fatto che il bene appartenesse a una società in nome collettivo, rilevando che il precedente orientamento invocabile era maturato sotto una diversa disciplina e che l'art. 90, applicabile alla fattispecie, non offre fondamento a tale presunzione. Ha quindi cassato la sentenza impugnata e rinviato, anche per le spese del giudizio di legittimità, alla Commissione tributaria regionale del Veneto in diversa composizione, per un nuovo esame conforme ai principi enunciati.

Norme richiamate

• art. 90 D.P.R. n. 917/1986

  L’art. 90 del TUIR regola le modalità di tassazione degli immobili-patrimonio posseduti da società commerciali; viene espressamente esclusa la tassazione in base ai criteri catastali solo per i terreni utilizzati strumentalmente per l’esercizio di una delle attività agricole di cui all’art. 32 del TUIR.

  Gli immobili-patrimonio posseduti da società commerciali sono disciplinati dall'art. 90; l'esclusione dalla tassazione catastale è limitata ai terreni impiegati strumentalmente nell'esercizio delle attività agricole richiamate dall'art. 32.

• art. 43, comma 2, D.P.R. n. 917/1986

  Alla stregua della definizione in questione, va escluso che il terreno agricolo in proprietà della società possa rientrare tra i beni immobili “per destinazione”, poichè, essendo incentrata l’attività della predetta società nella locazione di un solo immobile (“id. est”: fondo rustico), quest’ultimo costituisce non lo strumento, bensì l’oggetto dell’attività.

  Un immobile è strumentale per destinazione quando è utilizzato esclusivamente per l'esercizio dell'impresa; il bene locato che costituisce l'oggetto dell'attività di locazione non è, per ciò solo, uno strumento dell'attività.

• art. 32 D.P.R. n. 917/1986

  L’art. 90 del TUIR regola le modalità di tassazione degli immobili-patrimonio posseduti da società commerciali; viene espressamente esclusa la tassazione in base ai criteri catastali solo per i terreni utilizzati strumentalmente per l’esercizio di una delle attività agricole di cui all’art. 32 del TUIR.

  Il richiamo all'art. 32 delimita l'esclusione dalla tassazione catastale ai terreni effettivamente utilizzati strumentalmente nell'esercizio delle attività agricole ivi previste.

• art. 57 D.P.R. n. 917/1986

  Infatti l’orientamento in questione si è formato nella vigenza della disposizione di cui all’art. 57, all’epoca inserita nel capo VI del titolo I del TUIR, concernente il “reddito di impresa”, mentre l’art. 90 – in cui è confluita detta disposizione -, applicabile alla fattispecie, è collocato nell’ambito del capo II del titolo II del D.P.R. n. 917 del 1986, concernente la determinazione della base imponibile delle società.

  L'orientamento formatosi sotto l'art. 57, nella precedente collocazione normativa, non può giustificare nel regime applicabile la presunzione assoluta di strumentalità degli immobili appartenenti a una società in nome collettivo.

Massime di principio

• Ai fini dell'art. 90 TUIR, gli immobili posseduti da società commerciali e destinati alla locazione sono immobili-patrimonio quando non costituiscono beni strumentali né beni destinati alla produzione o allo scambio nell'attività d'impresa.
• Un immobile locato non è strumentale per destinazione quando costituisce l'oggetto dell'attività di locazione, anziché un bene direttamente impiegato come mezzo per svolgere l'attività d'impresa.
• La strumentalità per natura dipende dalle caratteristiche oggettive e dalla classificazione catastale del bene; i terreni agricoli non rientrano, per questa ragione, tra le categorie di immobili strumentali indicate dalla disciplina.
• L'appartenenza di un immobile a una società in nome collettivo non comporta, nel quadro dell'art. 90 TUIR applicabile alla fattispecie, una presunzione assoluta di strumentalità.

Come è indicizzato