Sentenza del 28/05/2015 n. 214 - Comm. Trib. Reg. Friuli Venezia Giulia

Esito

La controversia

Il contribuente ha impugnato diversi avvisi di accertamento relativi a imposte dirette, IVA e IRAP, contestando sia nel merito la ricostruzione dell'Ufficio — fondata su movimenti bancari e fatture ritenute oggettivamente e soggettivamente inesistenti — sia la violazione delle garanzie partecipative previste dall'art. 12, comma 7, della legge n. 212/2000. In particolare, sosteneva di non aver ricevuto un verbale conclusivo delle operazioni né il termine di 60 giorni per presentare osservazioni prima dell'emissione degli avvisi. L'Agenzia delle Entrate riteneva invece che tale disciplina si applicasse soltanto alle verifiche eseguite mediante accesso presso i locali del contribuente e non agli accertamenti cosiddetti "a tavolino".

La decisione

La Commissione Tributaria Provinciale di Pordenone aveva accolto i ricorsi e annullato gli avvisi. La Commissione Tributaria Regionale del Friuli Venezia Giulia ha respinto l'appello dell'Agenzia delle Entrate e confermato le sentenze di primo grado. Ha ritenuto che, anche in presenza di un'attività istruttoria svolta prevalentemente presso gli uffici finanziari, il coinvolgimento del contribuente attraverso convocazioni, acquisizione di documentazione bancaria e incontri di contraddittorio imponesse la formalizzazione della chiusura delle operazioni e la concessione del termine di 60 giorni per le osservazioni. Le spese di giudizio sono state compensate in ragione dell'incertezza giurisprudenziale esistente.

Norme richiamate

• Art. 12, comma 7, legge 27 luglio 2000, n. 212 (Statuto dei diritti del contribuente)

  Prevede il rilascio del verbale di chiusura delle operazioni, la possibilità per il contribuente di presentare osservazioni e richieste entro 60 giorni e il divieto di emettere l'avviso prima della scadenza del termine, salvo particolare e motivata urgenza.

  La CTR ha interpretato le garanzie del contraddittorio in senso estensivo o, più precisamente, analogico, ritenendole applicabili anche agli accertamenti formalmente svolti "a tavolino" quando il contribuente sia concretamente coinvolto mediante convocazioni, richieste di documenti e incontri presso gli uffici.

• Art. 24, legge 7 gennaio 1929, n. 4

  Le violazioni delle norme contenute nelle leggi finanziarie sono constatate mediante processo verbale.

  La disposizione è stata richiamata quale possibile fondamento dell'obbligo di formalizzare con un verbale la conclusione dell'attività istruttoria e le violazioni contestate.

• Art. 29, decreto legislativo 31 dicembre 1992, n. 546

  È stato utilizzato per disporre la riunione dei procedimenti relativi alle diverse annualità, trattati congiuntamente.

• Cassazione, sentenza n. 18906 del 16 settembre 2011

  Richiamata per sostenere che la violazione del termine di 60 giorni può determinare la nullità dell'avviso anche quando l'attività dell'Amministrazione non consista in una verifica materiale presso i locali del contribuente.

• Cassazione, Sezioni Unite, sentenze n. 19667 e n. 19668 del 2014

  Richiamate come espressione del principio generale secondo cui l'Amministrazione deve garantire il contraddittorio endoprocedimentale anche in assenza di una specifica previsione normativa per ogni singola fattispecie.

• Cassazione, ordinanza n. 527 del 14 gennaio 2015

  Ha evidenziato la questione dell'applicabilità delle garanzie dell'art. 12, comma 7, agli accertamenti "a tavolino" e ha prospettato un'interpretazione analogica della disciplina per colmare la lacuna relativa al contraddittorio endoprocedimentale.

Massime di principio

• Quando l'Amministrazione finanziaria coinvolge concretamente il contribuente mediante convocazioni, richieste di chiarimenti o documenti e incontri presso gli uffici, l'attività può non essere considerata un semplice accertamento interno "a tavolino".
• In presenza di un effettivo contraddittorio istruttorio, è opportuno che l'Ufficio formalizzi la conclusione delle operazioni, comunichi le contestazioni e conceda al contribuente un termine adeguato — nel caso esaminato, 60 giorni — per presentare osservazioni prima dell'emissione dell'avviso.
• L'omessa concessione del contraddittorio può comportare l'illegittimità o la nullità dell'avviso, soprattutto quando il contribuente dimostri che avrebbe potuto fornire elementi utili a incidere sulla ricostruzione fiscale.
• La garanzia non opera necessariamente allo stesso modo per ogni accertamento documentale: la sua applicabilità dipende dal grado di partecipazione richiesto al contribuente e dalle modalità concrete dell'istruttoria.
• In situazioni analoghe è essenziale verificare se l'Ufficio abbia valutato le osservazioni del contribuente e se l'atto impositivo sia stato emesso prima della scadenza del termine previsto, salvo un'urgenza specifica e motivata.