Sentenza del 14/03/2024 n. 6884 - Corte di Cassazione

Esito

La controversia

Controversia sulla liquidazione dell'imposta di registro: l'Agenzia delle Entrate sosteneva che la fideiussione e i contratti di conto corrente enunciati nella sentenza del Tribunale (decreto/sentenza n.1945-2013) dovessero essere assoggettati all'imposta di registro in misura proporzionale (applicando art.22 DPR n.131/1986 e le relative disposizioni tariffarie), anche se richiamati in sentenza, mentre la Curatela sosteneva che tali garanzie erano già soggette all'imposta sostitutiva prevista dagli artt.15 e 17 DPR n.601/1973 (per operazioni di finanziamento a medio-lungo termine) e quindi non potevano essere nuovamente tassate; inoltre la Curatela ha contestato che la pronuncia del Tribunale sulle opposizioni allo stato passivo fosse meramente ricognitiva (quindi soggetta a imposta fissa ai sensi dell'art.8, lett. d) della Tariffa) e non un atto accertativo da assoggettare a imposta proporzionale.

La decisione

La Corte di Cassazione ha rigettato il ricorso principale proposto dall'Agenzia delle Entrate e ha invece accolto il ricorso incidentale della Curatela. Ha cassato la sentenza impugnata della CTR confermando integralmente la sentenza di primo grado della Commissione Tributaria Provinciale. In sostanza: non è dovuta l'imposta di registro in misura proporzionale per le fideiussioni enunciate in sentenza quando esse risultano correlate a operazioni di finanziamento a medio-lungo termine che hanno già scontato l'imposta sostitutiva ex artt.15 e 17 DPR n.601/1973; inoltre la pronuncia giudiziale in opposizione allo stato passivo che si limita a ricognire l'ammissione del credito (eliminando la condizione di preventiva escussione o qualificandone la natura ai fini di rango) è di natura ricognitiva e va assoggettata all'imposta di registro in misura fissa ex art.8, lett. d) Tariffa. Compensate le spese di giudizio.

Norme richiamate

• D.P.R. 29 settembre 1973, n. 601, art. 15

  "le operazioni di credito a medio e lungo termine ... e tutte le garanzie di qualunque tipo ... sono esenti dall'imposta di registro ..." (testo parzialmente citato nella sentenza)

  La Corte interpreta l'art.15 come disciplina che, unitamente all'art.17, realizza un regime di imposizione sostitutiva per determinate operazioni di finanziamento e per le garanzie ad esse correlate, sì da escludere una successiva imposizione di registro sugli stessi atti quando già assoggettati al regime sostitutivo.

• D.P.R. 29 settembre 1973, n. 601, art. 17

  Stabilisce l'imposta sostitutiva dovuta dalle entità che effettuano le operazioni indicate dall'art.15: la Corte evidenzia che il pagamento dell'imposta sostitutiva consente la registrazione senza ulteriori oneri e non deve essere duplicato mediante imposta di registro sugli atti enunciati.

• D.P.R. 26 aprile 1986, n. 131, art. 22

  Regola l'imposizione sugli atti che enunciano disposizioni contenute in altri atti: la Corte chiarisce che l'art.22 non opera per enunciazioni di atti esenti né per atti già soggetti ad imposta sostitutiva, pertanto l'enunciazione in sentenza non determina una nuova imposizione se l'atto enunciato ha già scontato l'imposta sostitutiva.

• D.P.R. 26 aprile 1986, n. 131, art. 43

  Indica la base imponibile (somma garantita) per le garanzie; la Corte riconosce che in generale la fideiussione enunciata in sentenza sarebbe imponibile proporzionalmente, ma segnala l'eccezione quando sia già coperta dall'imposta sostitutiva.

• Tariffa, Parte I allegata al D.P.R. n.131/1986, art. 6 (Parte Prima)

  Classifica le garanzie tra le fattispecie soggette a tributo e fissa l'aliquota ordinaria: la Corte utilizza la norma per spiegare il regime ordinario ma conferma che non si applica duplicativamente se opera il regime sostitutivo.

• Tariffa, Parte I allegata al D.P.R. n.131/1986, art. 8, lett. c) e lett. d)

  Art.8 lett. c) prevede imposta proporzionale per 'accertamento di diritti a contenuto patrimoniale', mentre lett. d) prevede imposta fissa per atti non recanti trasferimento, condanna o accertamento di diritti a contenuto patrimoniale. La Corte conclude che la pronuncia sulle opposizioni allo stato passivo, quando meramente ricognitiva, rientra nella lett. d) e va tassata in misura fissa.

• Sentenza Corte Costituzionale n. 177/2017

  La Corte richiama la pronuncia costituzionale che ha inciso sulla lett. c) art.8 (riconoscendo limiti di legittimità), rafforzando l'orientamento a trattare alcune pronunce di opposizione allo stato passivo come soggette a imposta fissa quando ricognitive e nei casi di alternatività IVA/registro.

Massime di principio

• Se una garanzia (es. fideiussione) è collegata a operazioni di finanziamento a medio-lungo termine che hanno già scontato l'imposta sostitutiva prevista dagli artt.15 e 17 DPR n.601/1973, la sua enunciazione in un atto giudiziale non comporta l'applicazione di una nuova imposta di registro in misura proporzionale (evita la doppia imposizione).
• L'art.22 DPR n.131/1986 sulle 'enunciazioni' non si applica per tassare nuovamente atti già assoggettati a regime di imposizione sostitutiva: gli atti soggetti a imposta sostitutiva non possono essere assoggettati d'ufficio a imposta di registro per il solo fatto di essere richiamati in sentenza.
• La pronuncia giudiziale in sede di opposizione allo stato passivo che si limita a ricognire l'esistenza o la natura (rango/chirografario vs privilegiato) di un credito già ammesso è di natura ricognitiva e deve essere assoggettata all'imposta di registro in misura fissa ai sensi dell'art.8, lett. d) della Tariffa, non in misura proporzionale.
• Non è ammissibile trasformare il regime di tassazione di una sentenza (fissa vs proporzionale) in funzione del fatto che un diverso provvedimento (es. decreto di ammissione) sia stato o meno assoggettato ad imposta proporzionale: la tassazione deve rispondere alla natura autonoma dell'atto giudiziale e alla tipologia tariffaria applicabile.
• In sede di impugnazione di decisioni civili-tributarie, questioni che richiedono accertamenti di fatto circa la natura dei finanziamenti o la sussistenza dei presupposti per il regime sostitutivo esulano dal sindacato di legittimità se la valutazione fattuale è già stata compiuta in sede di merito.