Sentenza del 14/03/2024 n. 6819 - Corte di Cassazione

Esito

La controversia

Controversia sulla qualificazione fiscale della sentenza del Tribunale di Catania n. 1945/2013 e sulla relativa imposta di registro: l'Agenzia chiedeva l'applicazione dell'imposta di registro in misura proporzionale (1%) con riferimento alle fideiussioni e ai crediti per i quali la sentenza aveva espunto la condizione della preventiva escussione o ne aveva modificato il rango, mentre la parte resistente sosteneva che la pronuncia giudiziale era meramente ricognitiva rispetto a crediti già ammessi al passivo e che pertanto doveva essere assoggettata all'imposta in misura fissa ex art. 8, lett. d) della Tariffa allegata al d.P.R. n. 131/1986; era inoltre contestata la possibilità di ulteriore imposizione in presenza di operazioni soggette ad imposta sostitutiva ai sensi degli artt. 15 e 17 del d.P.R. 601/1973.

La decisione

La Corte di Cassazione ha rigettato il ricorso principale dell'Agenzia delle Entrate e ha accolto il ricorso incidentale della Curatela, confermando la sentenza di primo grado. Ha ritenuto che: (i) l'enunciazione di garanzie in una sentenza è normalmente soggetta a imposta proporzionale, ma nel caso specifico le fideiussioni risultavano connesse a operazioni di finanziamento a medio-lungo termine potenzialmente ricomprese nel regime sostitutivo degli artt. 15 e 17 DPR 601/1973, per cui non potevano essere soggette a duplice imposizione in via di enunciazione; (ii) la pronuncia del Tribunale che ha modificato il rango del credito o ha tolto la condizione della preventiva escussione rispetto a un credito già ammesso al passivo ha natura puramente ricognitiva e pertanto è assoggettata all'imposta di registro in misura fissa ai sensi dell'art. 8, comma 1, lett. d) Tariffa del d.P.R. 131/1986; (iii) non è necessario né corretto operare un collegamento impositivo automatico tra il provvedimento di ammissione amministrativo (elenco del commissario) e la successiva sentenza di opposizione: la tassazione della sentenza va valutata autonomamente sulla base della sua natura decisoria e degli effetti patrimoniali reali.

Norme richiamate

• d.P.R. 26 aprile 1986, n. 131 (Testo Unico in materia di registro - TUR)

  Art. 22 disciplina l'imposizione per enunciazione in atti non registrati; l'art. 43 individua la base imponibile (somma garantita). L'art. 8, Parte Prima della Tariffa, lett. c) prevede l'imposta proporzionale per accertamenti di diritti a contenuto patrimoniale, mentre lett. d) prevede imposta in misura fissa per atti non recanti trasferimento, condanna o accertamento di diritti a contenuto patrimoniale. La Corte interpreta che una sentenza meramente ricognitiva sulla natura o sul rango di un credito già ammesso rientra nella lett. d) e va assoggettata a misura fissa.

• d.P.R. 29 settembre 1973, n. 601

  L'art. 15 dispone che le operazioni di credito a medio e lungo termine e 'tutti i provvedimenti, atti, contratti e formalità inerenti alle operazioni medesime, alla loro esecuzione, modificazione ed estinzione, alle garanzie di qualunque tipo...' possono usufruire di un regime agevolativo; l'art. 17 prevede l'imposta sostitutiva dovuta dagli enti che effettuano tali operazioni.

  La Corte precisa che il regime dell'imposta sostitutiva (art. 17) e l'agevolazione/art. 15 non devono portare automaticamente alla tassazione in misura proporzionale di atti giudiziali che enunciano tali operazioni: gli atti che hanno già scontato l'imposta sostitutiva non possono essere nuovamente soggetti ad imposizione in assenza di un autonomo presupposto impositivo. Inoltre l'art. 15 non impone che gli atti giudiziari enunciativi siano tassati proporzionalmente.

• Codice civile (riferimento)

  Riferimento alla natura accessoria della fideiussione (art. 1939 c.c.) che però non determina automaticamente la medesima rilevanza fiscale nell'ambito dell'imposta di registro, dove prevale l'autonoma rilevanza degli atti.

• Legge fallimentare (riferimento art. 98 e disciplina opposizioni allo stato passivo)

  La sentenza resa in opposizione allo stato passivo è considerata nel caso concreto come titolo ricognitivo della preesistenza del credito nel passivo e quindi soggetta al regime tariffario previsto ex art. 8 lett. d) TUR.

• Sentenza Corte Costituzionale n. 177/2017

  La Corte Costituzionale ha inciso sul regime di tassazione delle pronunce che definiscono opposizioni allo stato passivo, contribuendo all'orientamento secondo cui determinate pronunce devono essere assoggettate a misura fissa in applicazione del principio di alternatività dell'art. 40 TUR.

Massime di principio

• Se la sentenza giudiziale si limita a riconoscere o a chiarire la natura, il rango o la mancata condizione (es. mancato avveramento del beneficium excussionis) di un credito già ammesso al passivo, la pronuncia ha natura ricognitiva e in base all'art. 8, lett. d) della Tariffa allegata al d.P.R. 131/1986 è assoggettata all'imposta di registro in misura fissa.
• L'enunciazione di una fideiussione in una sentenza è in linea generale assoggettabile all'imposta proporzionale sulla base della somma garantita, salvo che quella fideiussione sia connessa a operazioni che hanno già scontato l'imposta sostitutiva prevista dagli artt. 15 e 17 del d.P.R. 601/1973: in tal caso non è possibile una duplicazione impositiva tramite enunciazione.
• Non è corretto determinare il regime fiscale della sentenza di opposizione richiamandosi automaticamente alla tassazione di un diverso provvedimento (es. elenco amministrativo del commissario o decreto di ammissione): la tassazione segue la natura autonoma dell'atto giudiziale e la tipologia di effetti patrimoniali che esso produce.
• La qualificazione dell'operazione (se si tratta o meno di un finanziamento a medio-lungo termine soggetto a regime sostitutivo) è questione di fatto da accertare in sede di merito; in cassazione tale valutazione non può essere riformata se basata su convincimento motivato dei giudici di merito.
• Per evitare rischi di doppia imposizione è necessario verificare se l'operazione sottostante abbia già scontato un'imposta sostitutiva o se il credito sia stato già tassato in misura proporzionale all'atto di ammissione: in presenza di pagamento proporzionale già effettuato su uno degli atti, l'impostazione applicativa deve valutare il rischio di duplicazione, ma la presenza o meno di tale pagamento non può alterare retroattivamente la qualificazione tariffaria autonoma della sentenza.