Sentenza del 04/04/2019 n. 9413 - Corte di Cassazione

Esito

La controversia

La Banca T. s.p.a. ha chiesto il rimborso dell'IRES versata per gli anni d'imposta 2004-2007, sostenendo l'illegittimità costituzionale del D.Lgs. n. 446/1997, art. 1, comma 2, nella parte in cui escludeva integralmente la deducibilità dell'IRAP dalle imposte sui redditi, per contrasto con gli artt. 3, 35 e 53 Cost. Dopo il rigetto nei primi due gradi di giudizio, la contribuente ha denunciato in cassazione l'omessa pronuncia e l'insufficiente motivazione della CTR, sostenendo che il giudice regionale avrebbe dovuto valutare non solo la questione di costituzionalità, ma anche l'effettiva applicabilità retroattiva delle sopravvenute norme sulla deducibilità parziale dell'IRAP e sul rimborso.

La decisione

La Corte di cassazione ha accolto il ricorso, ritenendo che le censure della contribuente costituissero una critica sostanzialmente unitaria alla mancata valutazione della domanda di rimborso alla luce dello ius superveniens. La CTR aveva considerato le nuove norme soltanto come elementi rilevanti per escludere la necessità di sollevare la questione di costituzionalità, senza esaminare il loro autonomo effetto precettivo sulla concreta pretesa restitutoria. La sentenza impugnata è stata cassata e la causa è stata rinviata alla Commissione tributaria regionale della Lombardia, in diversa composizione, affinché accerti la fondatezza del rimborso e l'applicabilità delle norme sopravvenute, provvedendo anche sulle spese del giudizio di legittimità. Non è stata quindi riconosciuta direttamente la spettanza del rimborso, ma è stata riaperta la valutazione nel merito.

Norme richiamate

• Costituzione, artt. 3, 35 e 53

  La contribuente ha dedotto il contrasto della disciplina con gli artt. 3, 35 e 53 Cost.

  Le disposizioni sono state invocate per sostenere che l'indeducibilità integrale dell'IRAP dalle imposte sui redditi determinasse una disparità di trattamento e una tassazione non coerente con i principi di capacità contributiva e tutela del lavoro. La Corte di cassazione non ha deciso direttamente la questione di costituzionalità.

• D.Lgs. 15 dicembre 1997, n. 446, art. 1, comma 2

  L'IRAP non è deducibile ai fini delle imposte sui redditi.

  La norma originariamente escludeva integralmente la deducibilità dell'IRAP ai fini delle imposte sui redditi ed era oggetto della censura di costituzionalità. La sua incidenza doveva essere rivalutata alla luce delle successive modifiche legislative.

• D.L. 29 novembre 2008, n. 185, art. 6, convertito dalla L. 28 gennaio 2009, n. 2

  Ha consentito una deduzione parziale e forfettaria dell'IRAP, anche con riferimento a periodi d'imposta anteriori in presenza dei presupposti previsti.

  La disposizione non rileva soltanto per valutare il superamento o la permanenza della questione di costituzionalità, ma può incidere direttamente sulla quantificazione e sulla fondatezza della domanda di rimborso, anche retroattivamente.

• D.L. 6 dicembre 2011, n. 201, art. 2, convertito dalla L. 22 dicembre 2011, n. 214

  Agevolazioni fiscali riferite al costo del lavoro nonché per donne e giovani.

  La norma ha modificato ulteriormente il regime di deducibilità dell'IRAP, imponendo al giudice di merito una nuova verifica della disciplina applicabile al periodo e alla fattispecie concreta.

• D.L. 2 marzo 2012, n. 16, art. 4, comma 12

  Ha inserito nel D.L. n. 201/2011 l'art. 2, comma 1-quater, relativo alle modalità di presentazione delle istanze di rimborso.

  La disposizione disciplina, in collegamento con le norme precedenti, i rimborsi relativi ai periodi d'imposta anteriori al 2012, purché il termine previsto dall'art. 38 del D.P.R. n. 602/1973 fosse ancora pendente.

• D.P.R. 29 settembre 1973, n. 602, art. 38

  Termine per la presentazione delle istanze di rimborso.

  La possibilità di ottenere il rimborso dipende anche dal rispetto del termine decadenziale previsto per la presentazione dell'istanza.

• Corte costituzionale, ordinanza n. 232 del 2012

  La modifica del quadro normativo impone la restituzione degli atti ai giudici rimettenti per una nuova valutazione della rilevanza e della non manifesta infondatezza.

  Quando intervengono norme sopravvenute, anche retroattive, il giudice deve rivalutare la questione alla luce del nuovo quadro normativo, verificando anche l'incidenza concreta delle nuove regole sulla controversia.

Massime di principio

• Quando una controversia tributaria riguarda una disciplina modificata dopo il periodo d'imposta contestato, il giudice deve esaminare direttamente l'effetto delle norme sopravvenute sulla domanda concreta, non limitarsi a considerarle ai fini della questione di costituzionalità.
• Una norma successiva che introduce deduzioni o rimborsi retroattivi può rendere ancora attuale una domanda originariamente fondata sull'illegittimità della disciplina precedente; occorre verificare periodo d'imposta, requisiti sostanziali e rispetto dei termini procedurali.
• La cassazione della sentenza con rinvio non equivale al riconoscimento definitivo del rimborso: comporta soltanto l'obbligo per il giudice di merito di riesaminare la domanda secondo i criteri indicati dalla Corte.
• In presenza di modifiche normative successive, il giudice deve ricostruire l'intero quadro regolatorio applicabile, comprese le norme ulteriormente intervenute e le relative disposizioni attuative.
• Nelle domande di rimborso fiscale è essenziale verificare sia il diritto sostanziale alla restituzione sia la tempestività dell'istanza, poiché il mancato rispetto del termine previsto dalla legge può impedire il rimborso anche quando la pretesa sia astrattamente fondata.