Risoluzione n. 197 del 16/05/2008

Trattamento IVA della lavorazione di beni destinati all'esportazione per conto di committente non residente

La risoluzione esamina il regime IVA applicabile alle prestazioni di trasformazione/lavorazione di componenti chimici svolte in Italia da ALFA S.r.l. per conto della controllante svizzera ALFA A. Il tema centrale è la corretta fatturazione della parte di corrispettivo riferibile ai beni destinati all'esportazione e la gestione delle eventuali variazioni successive della destinazione dei prodotti.

Contesto fattuale e attività svolta

ALFA S.r.l. opera nel settore chimico e presta servizi di trasformazione di materie prime acquistate in Italia dalla società committente svizzera, che le consegna alla società istante per la lavorazione. Le materie prime vengono trasformate in prodotti intermedi e poi in un prodotto finale liquido impiegato nel settore delle lenti da vista. I beni lavorati possono essere:

• esportati in Stati extra UE;
• destinati a Paesi comunitari;
• destinati al mercato interno.

La peculiarità segnalata dalla società riguarda la natura liquida e intrinsecamente indivisibile del prodotto, che rende difficile distinguere con esattezza la quota di lavorazione riferibile ai beni effettivamente esportati.

Quesito prospettato dal contribuente

La società chiede quale regime IVA applicare ai corrispettivi relativi alla quota parte delle lavorazioni eseguite in Italia su beni destinati all'esportazione e quale procedura seguire per la fatturazione, soprattutto in caso di successiva modifica della destinazione dei beni tra mercato nazionale, comunitario ed extra-UE.

Soluzione interpretativa proposta dal contribuente

ALFA ritiene che la quota di prestazioni riferibile ai beni destinati a Paesi extra-comunitari costituisca un servizio connesso agli scambi internazionali e sia quindi non imponibile IVA ai sensi dell'art. 9, primo comma, n. 9, DPR 633/1972.

Secondo la società:

• la parte di corrispettivo riferibile al composto liquido finito destinato all'esportazione dovrebbe essere determinata sulla base delle indicazioni del committente e fatturata in non imponibilità IVA;
• il rappresentante fiscale italiano della committente emetterebbe poi fattura all'esportazione;
• ALFA conserverebbe copia della fattura di lavorazione vistata dalla Dogana come prova dell'uscita del bene dal territorio italiano.

In caso di successiva variazione della destinazione dei beni, la società ipotizza due schemi alternativi di note di variazione:

• variazioni in aumento e in diminuzione per rettificare l'imponibile e la non imponibilità in funzione dell'effettiva quota esportata o destinata al mercato interno/UE;
• fatturazione iniziale dell'intero corrispettivo con IVA ordinaria e successiva variazione in diminuzione per la quota da rendere non imponibile, oppure rettifica in aumento per la parte da assoggettare a non imponibilità.

La società osserva inoltre che la precedente risoluzione n. 200/E del 2 agosto 2007 riguarderebbe una fattispecie diversa, poiché relativa a una variazione di destinazione intervenuta prima della fatturazione della prestazione.

Valutazioni dell'Agenzia delle Entrate sulla territorialità

L'Agenzia richiama il principio generale secondo cui le prestazioni di lavorazione su beni mobili materiali sono territorialmente rilevanti nel luogo di esecuzione materiale, ai sensi dell'art. 7, quarto comma, lett. b), DPR 633/1972.

La deroga prevista dall'art. 40, comma 4-bis, D.L. 331/1993 si applica solo se le prestazioni sono rese a un committente soggetto passivo di imposta in un altro Stato membro e i beni sono spediti o trasportati fuori dal territorio dello Stato. Nel caso esaminato tale deroga non ricorre.

Ne consegue che le prestazioni di lavorazione sono territorialmente rilevanti in Italia e, in via ordinaria, soggette ad imposta nel territorio nazionale.

Applicabilità della non imponibilità ex art. 9, n. 9, DPR 633/1972

L'Agenzia afferma tuttavia che tali prestazioni possono beneficiare del regime di non imponibilità IVA di cui all'art. 9, primo comma, n. 9, DPR 633/1972, a condizione che:

• le lavorazioni siano eseguite per conto di un committente non residente;
• i beni siano destinati ad essere esportati da o per conto del prestatore del servizio oppure del committente stesso.

Viene richiamata la risoluzione n. 470074 del 30 luglio 1990, secondo cui l'esportazione può essere effettuata sia dal prestatore sia dal committente non residente, purché la lavorazione sia stata commissionata da quest'ultimo.

Nel caso concreto, per i beni inviati in Paesi terzi, l'Agenzia ritiene soddisfatte entrambe le condizioni, poiché:

• il committente è un soggetto non residente, ossia la società svizzera ALFA A;
• i beni sono esportati dal committente stesso tramite il proprio rappresentante fiscale.

Criteri di fatturazione accolti dall'Agenzia

L'Agenzia condivide il criterio proposto dalla società per determinare il corrispettivo da fatturare in non imponibilità. In particolare:

• la parte del corrispettivo proporzionalmente riferibile alla quota del composto liquido finito destinata all'esportazione, determinata sulla base delle indicazioni scritte del committente, deve essere fatturata in regime di non imponibilità IVA ex art. 9, n. 9, DPR 633/1972;
• la parte residua del corrispettivo deve essere assoggettata ad IVA con aliquota ordinaria.

Rettifiche in caso di variazione successiva della destinazione dei beni

Se dopo la fatturazione emerge una diversa destinazione dei beni, la società deve operare le variazioni previste dall'art. 26 DPR 633/1972.

L'Agenzia precisa che, in questo caso, la variazione riguarda soltanto l'ammontare dell'imposta e non la base imponibile, che resta immutata perché riferita alla complessiva prestazione resa.

Le ipotesi individuate sono le seguenti:

• se parte dei beni il cui corrispettivo è stato fatturato in non imponibilità non viene esportata e viene destinata al mercato nazionale o intracomunitario, occorre una variazione in aumento dell'imposta, con applicazione dell'IVA ordinaria, limitatamente alla quota di corrispettivo riferita alla merce non esportata;
• se invece parte dei beni fatturati con IVA ordinaria viene successivamente destinata all'esportazione, è possibile una corrispondente variazione in diminuzione dell'imposta per la quota relativa ai beni esportati.

Regole sull'art. 26 DPR 633/1972

La risoluzione evidenzia alcuni principi applicativi dell'art. 26:

• le variazioni in aumento sono sempre obbligatorie;
• su tali variazioni possono applicarsi le sanzioni previste, eventualmente ridotte mediante ravvedimento operoso ex art. 13 D.Lgs. 472/1997;
• le variazioni in diminuzione sono facoltative per il contribuente;
• la variazione in diminuzione non può essere esercitata dopo il decorso di un anno dall'effettuazione dell'operazione imponibile.

Valore della risposta e vigilanza

La risposta è resa ai sensi dell'art. 4, comma 1, D.M. 26 aprile 2001, n. 209, e rileva esclusivamente ai fini dell'individuazione dell'ambito applicativo e della portata della norma tributaria, ai sensi dell'art. 11 della legge n. 212/2000. Le Direzioni Regionali sono chiamate a vigilare sull'applicazione uniforme dei principi affermati nella risoluzione.