Risoluzione n. 195 del 16/05/2008

Variazioni IVA in diminuzione per crediti insoluti in procedure esecutive e fallimentari

La risoluzione esamina l’applicazione dell’art. 26, secondo comma, del DPR 26 ottobre 1972, n. 633, con particolare riferimento alle variazioni in diminuzione dell’IVA nei casi di crediti rimasti insoluti a seguito di procedure esecutive, procedure concorsuali e vicende revocatorie. L’Agenzia delle Entrate, pur rilevando l’inammissibilità formale dell’interpello, fornisce chiarimenti di merito sui presupposti e sul momento in cui sorge il diritto alla variazione.

Quadro normativo richiamato

L’art. 26, secondo comma, del DPR n. 633/1972 consente la variazione in diminuzione quando un’operazione fatturata e già registrata venga meno in tutto o in parte, oppure si riduca l’ammontare imponibile, per effetto di:

• nullità, annullamento, revoca, risoluzione, rescissione e simili;
• mancato pagamento, in tutto o in parte, a causa di procedure concorsuali o procedure esecutive rimaste infruttuose.

La norma riconosce al cedente o prestatore il diritto di portare in detrazione l’imposta corrispondente alla variazione, mediante registrazione ai sensi dell’art. 25 del medesimo decreto.

Inammissibilità dell’istanza e valore dei chiarimenti

L’Agenzia osserva preliminarmente che l’istanza di interpello è inammissibile, perché non riguarda un caso concreto ma una serie di fattispecie ipotetiche o comunque generiche, e perché non emergono obiettive condizioni di incertezza interpretativa. Nonostante ciò, la risposta viene resa come chiarimento non vincolante, privo degli effetti tipici dell’interpello ex art. 11, commi 2 e 3, della legge n. 212/2000.

Principi generali sul diritto alla variazione

La risoluzione ribadisce che la variazione in diminuzione ha natura facoltativa e può essere esercitata solo nei casi espressamente previsti. In particolare:

• nelle ipotesi di nullità, annullamento, revoca, risoluzione, rescissione e simili, rileva il venir meno dell’operazione o la riduzione dell’imponibile, indipendentemente dal pagamento;
• nelle ipotesi di mancato pagamento per procedure esecutive o concorsuali, il mancato pagamento assume rilievo solo se la procedura è stata effettivamente esperita ed è rimasta infruttuosa.

Il legislatore ha limitato la rilevanza del mancato pagamento alle sole situazioni in cui vi sia ragionevole certezza dell’incapienza del debitore.

Momento di insorgenza del diritto alla variazione

Per le procedure esecutive o concorsuali, il diritto alla variazione presuppone:

• l’avvio della procedura;
• il suo definitivo esito infruttuoso.

L’Agenzia precisa che non è sufficiente la mera pendenza della procedura. Il diritto sorge quando l’infruttuosità è definitivamente accertata e documentata dagli organi competenti.

Per il fallimento, il momento rilevante coincide con:

• la scadenza del termine per le osservazioni al piano di riparto, fissato con decreto dal giudice delegato ai sensi dell’art. 110 della legge fallimentare, oppure
• se manca il piano di riparto, la scadenza del termine per il reclamo al decreto di chiusura ex art. 119 della legge fallimentare.

Per le procedure esecutive, il momento si verifica quando il credito non trova soddisfacimento nella distribuzione delle somme ricavate dalla vendita dei beni pignorati, ossia quando sia stata accertata e documentata l’insussistenza di beni da assoggettare ad esecuzione.

Quesito sub a): rigetto della domanda di fallimento dopo precetto negativo

L’Agenzia esclude che la semplice notifica del titolo esecutivo e del precetto con esito negativo integri il presupposto per la variazione, perché tali atti non coincidono con l’inizio dell’esecuzione forzata vera e propria. L’esecuzione individuale in forma generica inizia con il pignoramento; pertanto, se alla notifica del precetto non segue alcuna attività esecutiva, non si realizza il presupposto del mancato pagamento per procedure esecutive rimaste infruttuose.

Solo se l’esecuzione forzata è effettivamente iniziata e si è conclusa infruttuosamente, la variazione può essere eseguita dal momento del definitivo accertamento dell’infruttuosità documentato dagli organi della procedura.

Quesito sub b): rigetto dell’istanza di fallimento per mancanza di prova del credito

La risoluzione ritiene dubbio che il Tribunale possa rigettare la domanda di fallimento di un creditore che abbia già esperito un’azione esecutiva individuale infruttuosa, poiché l’art. 474 c.p.c. richiede un titolo esecutivo per un diritto certo, liquido ed esigibile. L’Agenzia ipotizza piuttosto che il ricorso sia stato proposto senza un idoneo titolo.

In tale situazione, essendo mancato l’avvio di una procedura esecutiva, non può essere riconosciuta la variazione in diminuzione per mancato pagamento a causa di procedure esecutive rimaste infruttuose.

Quesito sub c): inammissibilità della domanda di ammissione al passivo per ragioni formali

Anche in questo caso valgono i principi relativi al quesito sub a). La variazione in diminuzione può essere esercitata solo dal momento del definitivo accertamento dell’infruttuosità dell’esecuzione, documentato dagli organi della procedura. La sola inammissibilità formale della domanda di ammissione al passivo non è sufficiente da sola a fondare il diritto, se non si è verificata l’infruttuosa conclusione della procedura nei termini rilevanti.

Quesito sub d): revoca del pagamento al debitore fallito e rinuncia all’insinuazione al passivo

L’Agenzia esclude che, se il pagamento effettuato dal debitore successivamente fallito è revocato ai sensi dell’art. 67, secondo comma, della legge fallimentare, il creditore possa subito esercitare la variazione in diminuzione dell’IVA semplicemente invocando il venir meno dell’operazione per revoca.

La ragione è che l’azione revocatoria fallimentare non incide sulla validità dell’atto revocato, ma ne determina solo l’inefficacia relativa nei confronti della massa dei creditori. L’atto resta valido tra le parti e non si realizza quindi il presupposto fiscale del venir meno dell’operazione o della riduzione dell’imponibile in senso proprio.

Ne consegue che:

• il diritto alla variazione IVA è subordinato all’insinuazione al passivo fallimentare;
• la variazione è ammissibile solo se, e nella misura in cui, all’esito della procedura il credito risulti insoddisfatto.

Le medesime considerazioni valgono anche per l’azione revocatoria ordinaria ex art. 2901 c.c., che non elimina la validità dell’atto ma ne determina l’inefficacia relativa. In tal caso, il creditore può esercitare la variazione IVA solo dopo aver fatto valere il proprio credito nei confronti del debitore e purché, all’esito dell’azione esecutiva, il credito rimanga insoddisfatto.

Quesito sub e): irreperibilità del debitore e mancata notifica di decreto ingiuntivo e precetto

Anche per l’irreperibilità del debitore, con conseguente impossibilità di notifica del decreto ingiuntivo e del precetto, l’Agenzia ribadisce che il titolo esecutivo e il precetto hanno funzione strumentale rispetto all’esecuzione vera e propria. Non essendo ancora iniziata l’esecuzione, non sorge il diritto alla variazione in diminuzione per mancato pagamento a causa di procedure esecutive rimaste infruttuose.

Ulteriori precisazioni operative

La variazione in diminuzione:

• presuppone che per l’operazione sia stata emessa e registrata la relativa fattura;
• può essere esercitata nei limiti in cui è ammessa la detrazione ai sensi dell’art. 19 del DPR n. 633/1972;
• decorre dal momento in cui sorge il relativo diritto, secondo i criteri sopra indicati.

Le Direzioni regionali sono incaricate di vigilare affinché i principi espressi siano applicati in modo uniforme.