Risoluzione n. 196 del 16/05/2008

Ammortamento di beni concessi in comodato

La risoluzione affronta il tema della deducibilità fiscale delle quote di ammortamento relative a tintometri acquistati da una società operante nel commercio all’ingrosso e al dettaglio di vernici e colori e concessi in comodato ai clienti. Il punto centrale è verificare se il bene, pur non essendo utilizzato direttamente dalla società proprietaria, possa conservare la natura di bene strumentale e consentire la deduzione delle quote di ammortamento ai sensi dell’articolo 102, comma 1, del TUIR.

Quesito posto dal contribuente

La società istante, “ALFA di X & C. S.n.c.”, chiede se le quote di ammortamento annualmente stanziate sui tintometri concessi in comodato siano fiscalmente deducibili. I tintometri sono descritti come attrezzature dotate di parte meccanica e software, utilizzate per miscelare i colori e ottenere la tonalità richiesta. Essi vengono talvolta concessi in comodato a clienti, come carrozzerie, con il fine di incrementare le vendite di vernici e colori, in quanto il comodatario è contrattualmente obbligato ad acquistare i materiali esclusivamente dalla società comodante.

Soluzione interpretativa del contribuente

Il contribuente richiama l’articolo 102, comma 1, del TUIR, secondo cui le quote di ammortamento dei beni materiali strumentali sono deducibili a partire dall’esercizio di entrata in funzione del bene. Sostiene che la strumentalità debba sussistere anche per i beni utilizzati in modo indiretto nell’impresa e richiama prassi e giurisprudenza già favorevoli alla deducibilità dell’ammortamento di beni concessi in comodato. Secondo l’istante, il collegamento funzionale tra tintometri e attività d’impresa deriva dal vantaggio economico indiretto per la società, consistente nell’incremento delle vendite dei propri prodotti.

Inquadramento civilistico del comodato

L’Agenzia richiama l’articolo 1803 del codice civile, secondo cui il comodato è il contratto con cui una parte consegna all’altra una cosa mobile o immobile per un tempo o un uso determinato, con obbligo di restituzione della stessa cosa ricevuta. Si tratta di un contratto essenzialmente gratuito, reale e ad effetti obbligatori. Il comodatario acquisisce soltanto un diritto personale di godimento e la detenzione del bene, mentre la proprietà e ogni altro diritto reale restano in capo al comodante.

Requisiti fiscali: inerenza e strumentalità

Per stabilire se il comodante possa dedurre il costo del bene tramite ammortamento, l’Agenzia individua due requisiti fondamentali:

• l’inerenza del costo all’attività d’impresa;
• la strumentalità del bene rispetto all’attività esercitata.

Quanto all’inerenza, viene richiamato l’articolo 109, comma 5, del TUIR, secondo cui le spese e gli altri componenti negativi sono deducibili se e nella misura in cui si riferiscono ad attività o beni da cui derivano ricavi o altri proventi che concorrono a formare il reddito. Il principio di inerenza è collegato all’attività dell’impresa in senso ampio, non solo ai ricavi immediati.

Nel caso esaminato, l’Agenzia ritiene che l’acquisto del tintometro e la sua concessione in comodato siano finalizzati a ottenere vantaggi economico-commerciali per la società comodante, anche tramite l’obbligo del comodatario di acquistare i prodotti commercializzati dalla comodante. Se il contratto è stato effettivamente attuato secondo le modalità indicate, il requisito di inerenza può considerarsi soddisfatto, indipendentemente dal fatto che il bene ceda utilità anche all’impresa utilizzatrice.

Strumentalità del bene anche in caso di comodato

In relazione alla strumentalità, l’articolo 102, comma 1, del TUIR consente la deduzione delle quote di ammortamento dei beni materiali strumentali per l’esercizio dell’impresa. L’Agenzia chiarisce che per esercizio dell’impresa non si intende solo l’attività tipica, ma anche le operazioni collaterali finalizzate al raggiungimento degli obiettivi aziendali e alla produzione di ricavi.

Nel caso dei tintometri, la loro acquisizione può essere coerente con le finalità dell’impresa sia quando il bene è utilizzato direttamente, sia quando è concesso in comodato a terzi e utilizzato indirettamente per il tramite del comodatario. In tale ipotesi, il bene può restare parte del complesso organizzato di beni dell’imprenditore e costituire uno strumento per consolidare i rapporti commerciali, diffondere i prodotti sul mercato e conseguire ricavi.

Conclusione dell’Agenzia delle Entrate

L’Agenzia conclude che, se i presupposti indicati risultano effettivamente presenti, il comodato non fa perdere al tintometro la qualifica di bene strumentale per l’esercizio dell’impresa e non ostacola la deducibilità fiscale delle relative quote di ammortamento.

Risoluzione e cessazione del comodato

La risoluzione precisa che, in caso di risoluzione anticipata o cessazione naturale del comodato, la quota di ammortamento deducibile nel periodo d’imposta in cui avviene la cessazione deve essere ragguagliata ai giorni intercorrenti tra l’inizio del periodo d’imposta e la data di risoluzione o cessazione. Ciò vale se, dopo il rientro del bene nella disponibilità del comodante, esso non venga immediatamente utilizzato, in modo diretto o indiretto, nell’attività d’impresa.

Controlli e vigilanza

L’Agenzia ribadisce che spetta all’ufficio accertatore verificare concretamente la sussistenza dei presupposti necessari all’applicazione della norma, così come interpretata nella risoluzione. Le Direzioni Regionali sono incaricate di vigilare affinché i principi espressi siano applicati in modo uniforme.