Sentenza del 11/04/2023 n. 9656 - Corte di Cassazione

Esito

La controversia

Controversia sull'IVA per le cessioni di preforme fatturate da Italpet a Cobarr per forniture destinate a bottlers esteri e sulla qualificazione fiscale della "nota di debito" derivante dalla clausola contrattuale "take or pay". L'Ufficio aveva riqualificato le operazioni come quadrangolari (Italpet - Cobarr - Pepsico - bottlers) rendendole imponibili, e aveva altresì ritenuto imponibili i pagamenti a titolo di differenza previsti dalla clausola take or pay; la contribuente sosteneva invece che si trattasse di operazioni triangolari esenti (vendite in vista dell'esportazione) e che i pagamenti take or pay fossero garanzie finanziarie non soggette a IVA.

La decisione

La Corte di Cassazione ha accolto il primo motivo dell'Agenzia (violazione delle norme di interpretazione contrattuale) rilevando che la CTR aveva interpretato alcune clausole in modo atomistico e aveva dato eccessivo rilievo al comportamento successivo delle parti senza valutare sistematicamente tutte le clausole rilevanti (in particolare quelle che potevano inserire Pepsico nella catena delle vendite). La Cassazione ha cassato la sentenza della CTR e ha rinviato la causa alla Commissione tributaria regionale del Piemonte per nuovo esame conforme ai principi di corretta interpretazione del contratto; ha rigettato il ricorso incidentale della contribuente relativo all'efficacia del giudicato esterno.

Norme richiamate

• D.P.R. n. 633 del 1972, art. 8

  Norma richiamata in relazione alla non imponibilità IVA per operazioni triangolari; il giudice ha rimarcato che la nondeterminazione del carattere triangolare/quadrangolare dipende dall'esegesi complessiva dei contratti e dei fatti: se Pepsico risulta inserita nella catena come prima cessionaria l'operazione diventa imponibile.

• D.L. n. 331 del 1993, art. 58

  Richiamata come riferimento normativo per la disciplina delle operazioni con finalità di esportazione; la Corte ha indicato che l'applicabilità del regime di non imponibilità richiede che la vendita sia originariamente pattuita in vista della consegna all'acquirente estero e/o che il movimento materiale delle merci corrisponda.

• Codice Civile, artt. 1362 e 1363

  Principi di interpretazione del contratto: le clausole vanno interpretate le une per mezzo delle altre e il testo va considerato nel suo complesso. La Cassazione ha censurato la CTR per avere esaminato clausole isolate e per non aver raccordato sistematicamente tutte le pattuizioni rilevanti (inclusa la clausola take or pay).

• Codice Civile, art. 2697

  Regola sull'onere della prova: la valutazione dei fatti e delle prove deve essere compiuta dal giudice di merito; la Cassazione ha rimesso al giudice di merito la necessità di un esame completo delle prove contrattuali e documentali per stabilire la reale collocazione di Pepsico nella catena.

• Codice di Procedura Civile, art. 360 c.p.c., comma 1, n. 3

  art. 360 c.p.c., comma 1, n. 3

  Fondamento della doglianza in cassazione per violazione di norme di diritto (in particolare quelle sull'interpretazione dei contratti); la Corte ha ritenuto fondato il motivo e ha cassato la sentenza impugnata.

• D.Lgs. n. 546 del 1992, art. 36, comma 2, n. 4

  Norma in tema di motivazione e omissione di pronuncia nel processo tributario; la Cassazione ha esaminato le doglianze di omissione motivazionale e ha ritenuto prevalente la violazione della regola di interpretazione sistematica, disponendo il rinvio.

• Codice Civile, art. 2909

  Richiamato nel ricorso incidentale relativo al giudicato esterno; la Cassazione ha escluso l'operatività del giudicato esterno per imposte periodiche quando non ricorrono fatti di efficacia permanente o pluriennale.

Massime di principio

• Per stabilire se una fornitura a catena sia esente per triangolazione o imponibile come operazione interna occorre interpretare il complesso dei contratti: le clausole vanno lette e coordinate tra loro (art. 1363 c.c.) e non isolate.
• La sola circolazione materiale della merce (documenti di trasporto) non basta a prevalere sull'interpretazione contrattuale: il giudice deve valutare congiuntamente clausole di vendita, trasferimento di titolo/rischio e pattuizioni di rivendita/nomina degli acquirenti esteri.
• La clausola "take or pay" può configurare una garanzia finanziaria e non un corrispettivo imponibile, ma la qualificazione dipende dalla funzione attribuita alla clausola nell'ambito dell'intero accordo e dal ruolo contrattuale del soggetto che paga; va verificata nel contesto sistematico del contratto.
• Il comportamento successivo delle parti (es. modalità di trasporto) è utilizzabile come criterio sussidiario di interpretazione solo se l'interpretazione letterale e il raccordo fra clausole non consentono di accertare la comune volontà.
• L'efficacia di giudicato esterno tra decisioni su periodi d'imposta differenti è limitata: in materia di imposte periodiche il precedente non vincola se non riguardi fatti o qualificazioni di efficacia durevole o pluriennale.
• In sede di contenzioso IVA il rimando per nuovo esame è frequente quando la corte di merito non abbia effettuato un'interpretazione sistematica e motivata delle clausole contrattuali; le amministrazioni e contribuenti devono documentare chiaramente il ruolo delle parti nella catena delle vendite.