Sentenza del 11/04/2023 n. 9655 - Corte di Cassazione

Esito

La controversia

L'Ufficio ha ritenuto imponibili ai fini IVA le cessioni fatturate da Italpet a Cobarr per l'anno 2006 disconoscendo il regime di non imponibilità (operazione ritenuta quadrangolare con inserimento di Pepsico nella catena: Italpet-Cobarr-Pepsico-Bottlers) e ha altresì recuperato IVA sulle somme pagate ai sensi della clausola 'take or pay'. Italpet ha contestato, sostenendo che le operazioni fossero triangolari (Italpet - Cobarr - Bottlers, con Pepsico non inserita nella circolazione dei beni) e che i pagamenti 'take or pay' fossero garanzie finanziarie non soggette a IVA.

La decisione

La Commissione tributaria provinciale e poi la Commissione tributaria regionale del Piemonte avevano dato ragione a Italpet, esclusa la soggezione ad IVA sia delle cessioni (intra ed extra comunitarie) sia delle note di debito 'take or pay'. La Corte di Cassazione ha però accolto il primo motivo di ricorso dell'Agenzia per vizio di interpretazione contrattuale da parte della CTR (violazione degli artt. 1362 e 1363 c.c. e uso parziale delle clausole), ritenendo che il giudice di merito non abbia esaminato in modo sistematico tutte le clausole rilevanti né abbia adeguatamente valutato il ruolo contrattuale della Pepsico e la qualificazione della clausola 'take or pay'. La sentenza impugnata è stata cassata e la causa rinviata alla CTR di secondo grado del Piemonte in diversa composizione per nuovo esame; il ricorso incidentale di Italpet è stato rigettato.

Norme richiamate

• art. 1362 c.c.

  comma 2 (criteri di interpretazione)

  Richiama il criterio del comportamento delle parti come sussidiario: la CTR ha potuto usarlo solo se l'interpretazione letterale e sistematica fosse inadeguata; la Cassazione ha ritenuto che non fosse stato legittimamente evocato.

• art. 1363 c.c.

  Le clausole devono essere interpretate le une per mezzo delle altre; la CTR è censurata per avere preso in considerazione solo singole clausole senza un'interpretazione sistematica del 'Big Deal'.

• art. 360 c.p.c.

  Fondamento processuale del ricorso per cassazione utilizzato dall'Agenzia per denunciare violazioni di norme sulla interpretazione del contratto e omissioni di motivazione.

• D.P.R. n. 633/1972, art. 8

  Norma richiamata in tema di non imponibilità/ambito IVA; la qualificazione della fattispecie (triangolare vs quadrangolare) determina l'applicazione o meno dell'art. 8 e delle esenzioni correlate.

• D.l. n. 331/1993, art. 58

  Richiamato dall'Ufficio come presunto regime di non imponibilità per le operazioni intracomunitarie; la sua applicazione dipende dalla effettiva natura triangolare delle operazioni.

• art. 2697 c.c.

  Regola l'onere della prova; la Cassazione segnala che l'analisi del ruolo contrattuale delle parti (incluso chi effettivamente acquista) è centrale per attribuire l'onere probatorio.

• D.Lgs. n. 546/1992, art. 36 comma 2 n. 4

  Richiamata in tema di motivazione della sentenza: la mancanza o carenza di motivazione sulla qualificazione delle somme 'take or pay' è censurabile.

• art. 2909 c.c.

  Richiamato nel ricorso incidentale relativo all'effetto del giudicato esterno; la Corte ha escluso la rilevanza del giudicato esterno nella specie.

• art. 112 c.p.c.

  Richiami procedurali relativi alla motivazione e alla necessità di affrontare le questioni dedotte in appello; la Corte ha rilevato omissioni di analisi sistematica da parte della CTR.

Massime di principio

• Per decidere se un'operazione è esente da IVA come triangolare è necessario interpretare il contratto nel suo complesso: tutte le clausole rilevanti devono essere coordinate e non valutate isolatamente.
• Il comportamento successivo delle parti e i documenti di trasporto sono elementi utili ma sussidiari: vanno considerati solo se l'interpretazione letterale e sistematica delle clausole non consente di accertare la comune volontà.
• La presenza di una società (es. Pepsico) nei testi contrattuali può comportare la qualificazione come rapporto quadrangolare se le clausole mostrano obbligazioni di acquisto o passaggi di titolo e rischio a suo favore; la semplice designazione dei bottlers da parte di un promotore non è automaticamente escludente.
• I pagamenti 'take or pay' possono avere natura di corrispettivo imponibile oppure di garanzia finanziaria non soggetta a IVA: la qualifica dipende dall'analisi sistematica del ruolo contrattuale del soggetto che paga e dalla funzione economica effettiva del versamento.
• L'onere della prova grava sull'Amministrazione finanziaria quando contesta l'esenzione: deve dimostrare, con riferimento a clausole e fatti, l'effettivo inserimento del soggetto nella catena di vendita tassabile.
• Decisioni favorevoli a un contribuente su periodi precedenti non vincolano automaticamente giudici diversi su periodi diversi, salvo che riguardino fatti o rapporti la cui efficacia sia permanente o pluriennale.
• In controversie complesse 'Big Deal' occorre prestare attenzione alla gerarchia dei criteri interpretativi (letterale, sistematico, comportamento delle parti) e motivare esplicitamente perché si è dato rilievo a uno piuttosto che ad un altro.