Cassazione Civile, Ordinanza n. 23148/2025 del 12/08/2025

Esito

La controversia

La controversia nasce da un avviso di accertamento emesso nei confronti di una società a responsabilità limitata unipersonale, ritenuta società cartiera nell’ambito di una frode carosello nel settore dei prodotti elettronici, con recupero di IRES, IRAP e IVA, oltre interessi e sanzioni. L’atto è stato notificato anche a un soggetto fisico indicato come amministratore di fatto della società, quale coobbligato per le obbligazioni tributarie e sanzionatorie. Il contribuente ha impugnato l’avviso deducendo, tra l’altro, difetto di motivazione dell’atto per relationem, insussistenza di una base normativa per imputargli i debiti fiscali sociali, carenza di prova del ruolo di amministratore di fatto, violazione delle regole sulle presunzioni e dell’onere della prova, omessa pronuncia su alcune censure, asserita violazione del principio del ne bis in idem e richiesta di applicazione dello ius superveniens in materia sanzionatoria più favorevole. La Corte di cassazione ha esaminato i motivi uno per uno, ritenendo infondati o inammissibili quelli relativi alla motivazione dell’avviso, alla prova del ruolo gestorio, alla legittimità dell’imputazione dei redditi e delle sanzioni e alla pretesa applicazione retroattiva della disciplina sanzionatoria più favorevole. Ha invece ribadito che, in presenza di società meramente cartiera e di gestione uti dominus da parte dell’effettivo dominus, il reddito può essere imputato a quest’ultimo ai sensi dell’art. 37, terzo comma, d.P.R. 600/1973, con conseguente autonomia del relativo profilo sanzionatorio rispetto all’art. 7 d.l. 269/2003. La questione del ne bis in idem è stata dichiarata inammissibile perché nuova. La Corte ha inoltre affermato che la riforma sanzionatoria non opera automaticamente in favor rei in assenza di specifiche deduzioni sul caso concreto e che la scelta normativa di limitare l’applicazione delle nuove sanzioni alle violazioni future è sorretta da una complessiva revisione del sistema e non appare illegittima.

La decisione

Il ricorso è stato rigettato/in larga parte dichiarato infondato o inammissibile, con conferma della sentenza di appello che aveva a sua volta confermato la legittimità dell’avviso di accertamento e della pretesa sanzionatoria nei confronti del soggetto ritenuto amministratore di fatto. La Corte ha ritenuto che l’avviso fosse sufficientemente motivato mediante rinvio al p.v.c. regolarmente notificato, che la prova indiziaria del ruolo di amministratore di fatto fosse stata logicamente valutata dai giudici di merito e che, in caso di società cartiera gestita uti dominus, la traslazione dei redditi e delle imposte all’effettivo possessore trovi base nell’art. 37, terzo comma, d.P.R. 600/1973. È stata esclusa anche l’applicazione automatica della disciplina sanzionatoria più favorevole introdotta nel 2024, poiché la norma transitoria ha limitato l’efficacia delle nuove sanzioni alle violazioni commesse dal 1° settembre 2024. La memoria del ricorrente non ha mutato l’esito. Non è stata disposta alcuna cassazione della sentenza impugnata.

Norme richiamate

• art. 42 d.P.R. n. 600/1973

  La motivazione dell’avviso di accertamento è sufficiente se indica gli elementi essenziali della pretesa e consente al contribuente di conoscere e contestare l’an e il quantum; è legittimo il rinvio a un p.v.c. regolarmente notificato.

• art. 56 d.P.R. n. 633/1972

  L’avviso IVA è adeguatamente motivato quando il contribuente è posto in grado di comprendere la pretesa attraverso il richiamo agli atti presupposti.

• art. 39, comma 2, d.P.R. n. 600/1973

  Legittima l’accertamento induttivo in presenza di contabilità inattendibile, omessa tenuta delle scritture e mancata presentazione della dichiarazione.

• art. 41 d.P.R. n. 600/1973

  Richiamato quale base dell’accertamento d’ufficio in presenza di omissioni dichiarative e contabili.

• art. 37, terzo comma, d.P.R. n. 600/1973

  "In sede di rettifica o di accertamento d'ufficio sono imputati al contribuente i redditi di cui appaiono titolari altri soggetti quando sia dimostrato, anche sulla base di presunzioni gravi, precise e concordanti, che egli ne è l'effettivo possessore per interposta persona"

  Consente l’imputazione al soggetto effettivo possessore dei redditi formalmente intestati ad altro soggetto, anche società di capitali interposta; la norma si estende al reddito d’impresa e, per riflesso, alle imposte correlate.

• art. 7 d.l. n. 269/2003 conv. in l. n. 326/2003

  La responsabilità sanzionatoria esclusiva della società opera solo quando l’autore materiale abbia agito nell’interesse e a beneficio dell’ente; se invece agisce nel proprio esclusivo interesse utilizzando la società come schermo, la sanzione colpisce la persona fisica.

• art. 2727 c.c.

  Le presunzioni semplici sono utilizzabili ove gli indizi, valutati globalmente, siano gravi, precisi e concordanti.

• art. 2729 c.c.

  È legittimo fondare l’accertamento su presunzioni semplici e anche su una sequenza di inferenze presuntive, purché ciascun passaggio sia sorretto da requisiti di gravità, precisione e concordanza.

• art. 2697 c.c.

  La violazione si configura solo se l’onere probatorio è attribuito alla parte sbagliata; non quando si contesti il modo in cui il giudice ha valutato la prova.

• art. 112 c.p.c.

  L’omessa pronuncia ricorre solo per il mancato esame di un capo di domanda o di una specifica eccezione; non se il rigetto è implicito nella decisione.

• art. 360, comma 1, n. 3 c.p.c.

  È il mezzo corretto per denunciare violazioni di legge; non può essere usato per ottenere una nuova valutazione del merito.

• art. 360, comma 1, n. 4 c.p.c.

  Consente di denunciare nullità della sentenza o omessa pronuncia, ma solo su questioni già devolute al giudice di merito.

• art. 36 d.lgs. n. 546/1992

  La sentenza tributaria deve contenere una motivazione sufficiente e intellegibile, anche se sintetica.

• art. 7 d.lgs. n. 546/1992

  Nel processo tributario il divieto di prova testimoniale non impedisce l’utilizzo indiziario di dichiarazioni rese da terzi nella fase amministrativa.

• art. 111, sesto comma, Cost.

  La motivazione è sufficiente se consente il controllo della logica decisoria, anche in forma sintetica, purché non apparente.

• art. 117, primo comma, Cost.

  Invocato in relazione al parametro convenzionale del ne bis in idem.

• art. 4 Protocollo n. 7 CEDU

  Richiamato dal ricorrente sul divieto di doppio giudizio/sanzione per i medesimi fatti, ma la questione è stata dichiarata nuova e quindi inammissibile.

• art. 3 d.lgs. n. 472/1997

  Il principio del favor rei non opera automaticamente in ogni caso; la sua applicazione può essere limitata da una previsione legislativa espressa e da una complessiva riforma del sistema sanzionatorio.

• art. 5 d.lgs. n. 87/2024

  La nuova disciplina sanzionatoria più favorevole si applica solo alle violazioni commesse dal 1° settembre 2024, con deroga espressa alla retroattività.

• art. 2 d.lgs. n. 87/2024

  Introduce un nuovo assetto delle sanzioni tributarie, ma la sua applicazione è temporalmente limitata dalla disciplina transitoria.

Massime di principio

• In tema di motivazione dell’avviso di accertamento, l’atto è validamente motivato se consente al contribuente di comprendere la pretesa e di difendersi efficacemente; il rinvio a un p.v.c. regolarmente notificato è sufficiente quando l’atto richiamato contenga gli elementi essenziali della contestazione.
• Nel processo tributario le dichiarazioni rese da terzi in sede amministrativa e recepite nel p.v.c. non hanno valore di prova testimoniale, ma possono essere utilizzate come elementi indiziari, anche unitamente ad altri dati, per formare il convincimento del giudice.
• La valutazione delle presunzioni semplici richiede un esame complessivo degli indizi, i quali devono risultare gravi, precisi e concordanti; non è censurabile in cassazione la sola diversa lettura del materiale probatorio se il giudice di merito ha rispettato i criteri legali di valutazione.
• Quando un soggetto gestisce uti dominus una società di capitali meramente cartiera, i redditi formalmente intestati alla società possono essere imputati all’effettivo possessore ai sensi dell’art. 37, comma 3, d.P.R. 600/1973, con conseguente attrazione della relativa pretesa tributaria e delle sanzioni nella sua sfera fiscale.
• La disciplina dell’art. 7 d.l. 269/2003, che concentra la responsabilità sanzionatoria sull’ente, non si applica quando la società è solo schermo dell’interesse personale dell’effettivo dominus, il quale resta il soggetto sanzionabile in proprio.
• La violazione dell’art. 2697 c.c. si configura solo se il giudice attribuisce l’onere della prova a una parte diversa da quella onerata dalla legge; non ricorre, invece, quando si contesti l’apprezzamento del materiale probatorio compiuto dal giudice di merito.
• In cassazione non possono essere introdotte questioni nuove, come il ne bis in idem, se non risulta che siano state dedotte nei gradi di merito e specificamente localizzate negli atti processuali.
• La retroattività della disciplina sanzionatoria più favorevole non è assoluta in materia tributaria: una previsione legislativa transitoria può limitarne l’efficacia quando la riforma si inserisce in un più ampio riassetto del sistema sanzionatorio e sia sorretta da interessi di rango costituzionale o eurounitario.
• Una richiesta di applicazione dello ius superveniens più favorevole non comporta automaticamente l’accoglimento del ricorso se il ricorrente non allega in concreto quale diversa sanzione dovrebbe essere applicata e perché la disciplina transitoria sarebbe illegittima o inapplicabile.

Come è indicizzato