Sentenza del 21/11/2018 n. 30044 - Corte di Cassazione

Esito

La controversia

L'Agenzia delle Entrate ha impugnato la sentenza della Commissione Tributaria Regionale del Piemonte, sostenendo che la società consolidante avesse utilizzato indebitamente, in compensazione dei propri debiti fiscali relativi al 2005, un'eccedenza di credito d'imposta derivante dal consolidato nazionale dell'anno precedente senza indicare, nel rigo previsto del Modello Unico Consolidato, gli estremi della cessione e del soggetto cessionario. Secondo l'Ufficio, anche quando il credito del consolidato viene utilizzato dalla stessa società consolidante, la consolidante opera in qualità di cessionaria distinta dalla propria posizione personale e deve rispettare gli adempimenti previsti dal D.P.R. n. 602/1973, art. 43-ter, comma 2. La contribuente sosteneva invece che non vi fosse una vera cessione, poiché credito e cessionaria coincidevano sostanzialmente nella stessa società, e che l'art. 118 TUIR attribuisse il credito alla consolidante senza ulteriori comunicazioni.

La decisione

La Corte di cassazione ha accolto il ricorso dell'Agenzia delle Entrate, cassato la sentenza della Commissione Tributaria Regionale e deciso la causa nel merito rigettando il ricorso originario della contribuente. Ha stabilito che, per la disciplina vigente nel 2005, la consolidante che utilizza per i propri debiti fiscali un credito d'imposta del consolidato deve essere considerata cessionaria del credito e deve indicare in dichiarazione gli estremi richiesti dall'art. 43-ter, comma 2, a pena di inefficacia della cessione nei confronti dell'Amministrazione finanziaria. La mancata indicazione legittimava quindi il recupero dell'importo mediante cartella esattoriale. Le spese di tutti i gradi di giudizio sono state compensate, in ragione della novità e complessità della questione.

Norme richiamate

• D.P.R. n. 917/1986 (TUIR), art. 118

  "La consolidante deve presentare la dichiarazione dei redditi del gruppo" e provvedere alla liquidazione dell'unica imposta o dell'unica eccedenza rimborsabile o riportabile a nuovo.

  La consolidante determina il reddito complessivo globale e gestisce gli obblighi fiscali del gruppo, ma conserva una propria individualità giuridica e fiscale distinta dalla posizione del consolidato. Anche le eccedenze utilizzabili dalla consolidante restano soggette, ove applicabile, alle formalità dell'art. 43-ter.

• D.P.R. n. 917/1986 (TUIR), art. 122

  "Il reddito complessivo globale" è determinato mediante la somma algebrica dei redditi complessivi netti dichiarati dalle società partecipanti al consolidato.

  Il consolidato produce una base imponibile unitaria, ma non elimina l'autonomia delle singole società partecipanti. La consolidante non può confondere la propria posizione personale con quella assunta quale rappresentante del gruppo.

• D.P.R. n. 602/1973, art. 43-ter, comma 1

  "Le eccedenze d'imposta [...] risultanti dalla dichiarazione dei redditi delle società o enti appartenenti a un gruppo possono essere cedute [...] a una o più società o all'ente dello stesso gruppo".

  Le eccedenze d'imposta possono essere trasferite tra società appartenenti al medesimo gruppo, comprese le operazioni interne alla struttura del consolidato nazionale.

• D.P.R. n. 602/1973, art. 43-ter, comma 2, nella formulazione vigente ratione temporis

  "Nei confronti della amministrazione finanziaria la cessione delle eccedenze è efficace a condizione che l'ente o società cedente indichi nella dichiarazione gli estremi dei soggetti cessionari e gli importi ceduti a ciascuno di essi".

  L'indicazione in dichiarazione degli estremi del cessionario e dell'importo ceduto è un requisito di efficacia della cessione verso l'Amministrazione finanziaria. Nel regime applicabile al 2005, l'obbligo valeva anche quando il cessionario era la stessa società consolidante, considerata nella sua posizione personale.

• D.P.R. n. 602/1973, art. 43-ter, comma 2-bis, introdotto dal D.L. n. 16/2012, art. 2, comma 3, convertito dalla L. n. 44/2012

  "La mancata indicazione degli estremi del soggetto cessionario e dell'importo ceduto non determina l'inefficacia [...] In tale caso si applica la sanzione" prevista dal D.Lgs. n. 471/1997, art. 8, comma 1.

  La disposizione ha attenuato, per il futuro, le conseguenze dell'omessa indicazione nell'ipotesi di cessione dell'eccedenza del consolidato alla consolidante. La Corte ha precisato che la norma non è interpretativa e non si applica retroattivamente al periodo d'imposta 2005, ma conferma indirettamente che in precedenza l'omissione comportava l'inefficacia della cessione.

• Codice civile, art. 2359

  Il rapporto di controllo societario necessario per il consolidato non comporta il venir meno dell'autonomia e dell'individualità delle società partecipanti.

• Codice di procedura civile, art. 384, comma 2

  Poiché la questione era esclusivamente di diritto e non richiedeva ulteriori accertamenti, la Corte ha potuto decidere la causa direttamente nel merito dopo aver cassato la sentenza impugnata.

Massime di principio

• Nel consolidato fiscale, la società consolidante mantiene una doppia veste: opera per il gruppo, ma conserva una posizione fiscale propria e distinta. Non è quindi automaticamente esclusa l'esistenza di una cessione quando il credito del consolidato viene usato per debiti propri della consolidante.
• Quando la normativa richiede l'indicazione in dichiarazione del cedente, del cessionario e dell'importo trasferito, l'adempimento deve essere effettuato anche se cedente e cessionario appartengono allo stesso gruppo o se il cessionario è la stessa società consolidante considerata nella propria posizione individuale.
• Per la disciplina anteriore al 2012, l'omessa indicazione degli elementi richiesti dall'art. 43-ter, comma 2, comportava l'inefficacia della cessione nei confronti dell'Amministrazione finanziaria e poteva legittimare il recupero del credito utilizzato in compensazione.
• Le modifiche normative successive che sostituiscono l'inefficacia con una sanzione non devono essere automaticamente applicate a periodi d'imposta precedenti, salvo che il legislatore attribuisca espressamente alla nuova norma natura interpretativa o retroattiva.
• Nei gruppi societari e nei regimi fiscali consolidati occorre distinguere sempre tra il credito riferibile al gruppo e i debiti fiscali propri della singola società, verificando separatamente gli obblighi dichiarativi e documentali previsti per il trasferimento o l'utilizzo del credito.