Cassazione Civile, Sentenza n. 968/2023 del 13/01/2023

Esito

La controversia

La contribuente ha chiesto il rimborso dell"Euroritenuta trattenuta dalla Banca dello Stato del Canton Ticino sugli interessi di attività finanziarie estere, dopo aver definito la propria posizione mediante la procedura di collaborazione volontaria (voluntary disclosure). L"Agenzia eccepiva l"inizio del termine biennale per la domanda di rimborso al momento del pagamento della ritenuta (2013) o, alternativamente, all"istanza di adesione alla voluntary disclosure (11/09/2015), e sosteneva inoltre che il credito d"imposta non poteva essere riconosciuto perché il reddito estero non era stato precedentemente dichiarato, richiamando l"art. 165 TUIR e le circolari dell"Agenzia.

La decisione

La Corte di Cassazione ha rigettato il ricorso dell"Agenzia delle Entrate e confermato la pronuncia favorevole alla contribuente. Ha ritenuto tempestiva l"istanza di rimborso perché il "presupposto per la restituzione" si è verificato il 30/03/2016 con il perfezionamento della voluntary disclosure (pagamento delle somme dovute), entro il termine biennale rispetto alla domanda presentata il 16/03/2018. Sul merito, la Corte ha stabilito che, alla luce dell"art. 14 della Direttiva 2003/48/CE e dell"Accordo CE-Svizzera, il divieto di doppia imposizione impone che lo Stato di residenza riconosca credito o rimborso per l"Euroritenuta; la normativa sovranazionale e convenzionale prevale sulle interpretazioni interne che negherebbero il rimborso, e la voluntary disclosure, regolarizzando la posizione del contribuente, rende compatibile il riconoscimento del rimborso anche rispetto ai limiti formali dell"art. 165 TUIR. La Corte enuncia il principio di diritto che il contribuente che ha definito la propria posizione mediante voluntary disclosure ha diritto al rimborso dell"Euroritenuta operata dall"agente pagatore sui redditi emersi.

Norme richiamate

• art. 21, d.lgs. n. 546/1992

  art. 21, comma 2, secondo periodo

  Il termine biennale per la domanda di restituzione decorre dal pagamento ovvero, se posteriore, dal giorno in cui si è verificato il presupposto per la restituzione; nella fattispecie il presupposto si è verificato con il pagamento del 30/03/2016 (definizione della voluntary disclosure).

• art. 165, TUIR (D.P.R. n. 917/1986)

  Regola il credito d"imposta per imposte estere: il credito è subordinato alla concorrenza del reddito estero alla formazione del reddito complessivo; il comma 8 esclude il credito in caso di omessa dichiarazione, ma tale limite può essere modulato alla luce delle fonti sovranazionali e della regolarizzazione tramite voluntary disclosure.

• Direttiva 2003/48/CE

  art. 14 ("Eliminazione delle doppie imposizioni")

  Imposta l"obbligo per lo Stato di residenza di eliminare la doppia imposizione riconoscendo credito d"imposta o rimborsando la ritenuta eccedente; le procedure nazionali devono rispettare i principi di adeguatezza e proporzionalità e non possono negare tout court il diritto al rimborso.

• d.lgs. 18 aprile 2005, n. 84

  Attuazione nazionale della Direttiva 2003/48/CE: prevede il riconoscimento del credito d"imposta o, in alternativa, il rimborso dell"Euroritenuta secondo la legislazione nazionale.

• Accordo CE - Confederazione Svizzera 26/10/2004

  Prevede misure equivalenti alla Direttiva e stabilisce che lo Stato di residenza accorda un credito d"imposta pari all"ammontare della ritenuta o può sostituire il meccanismo con un rimborso; rafforza il divieto di doppia imposizione anche con riguardo alla Svizzera.

• legge 15 dicembre 2014, n. 186

  art. 1 (introduzione della voluntary disclosure)

  Introdusse la procedura di collaborazione volontaria per emersione di attività estere non dichiarate, consentendo la regolarizzazione tramite pagamento di imposte, interessi e sanzioni ridotte; la regolarizzazione può rendere compatibile il riconoscimento del credito/rimborso dell"Euroritenuta.

• d.l. 28 giugno 1990, n. 167

  artt. 5 quater-5 septies (come modificati dalla legge n. 186/2014)

  Norme sulle modalità e i presupposti della voluntary disclosure, che disciplinano la procedura di emersione e i benefici collegati al pagamento; costituiscono il quadro procedurale interno per la regolarizzazione.

• d.l. 24 aprile 2017, n. 50

  art. 1-ter, comma 1, lett. a-bis (integrazione art. 5-octies d.l. 167/1990)

  Prevede che, per taluni redditi esteri emersi con la seconda edizione della voluntary disclosure, non si applichi l"art. 165, comma 8, TUIR, indicando un orientamento legislativo volto a evitare doppie imposizioni penalizzanti.

• Circolari Agenzia delle Entrate

  circ. 9/E del 5 marzo 2015; circ. 21/E del 20 luglio 2017

  Le circolari hanno sostenuto l"impossibilità di scomputare l"Euroritenuta in sede di liquidazione nella voluntary disclosure; la Corte ha ritenuto che tali interpretazioni amministrative non possano prevalere sulla disciplina sovranazionale e convenzionale che vieta la doppia imposizione.

• D.P.R. n. 600/1973

  Prevede che nell"applicazione delle disposizioni concernenti le imposte sui redditi siano fatti salvi gli accordi internazionali resi esecutivi in Italia, a conferma della prevalenza delle intese internazionali.

• TUIR (art. 169)

  Prevede che le disposizioni del TUIR si applichino, se più favorevoli al contribuente, anche in deroga agli accordi internazionali contro la doppia imposizione; utilizzata dalla Corte per collocare i rapporti tra norme interne e accordi.

Massime di principio

• Il termine biennale per proporre la domanda di rimborso dell"Euroritenuta decorre dal momento in cui si verifica il presupposto per la restituzione: se la restituzione consegue alla definizione della voluntary disclosure, il dies a quo è la data di perfezionamento/pagamento della procedura, non la data della ritenuta originaria.
• La Direttiva 2003/48/CE (art. 14) e gli accordi internazionali (es. Accordo CE-Svizzera) impongono agli Stati di eliminare la doppia imposizione mediante credito d"imposta o rimborso; procedure interne non possono, in modo discriminatorio o sproporzionato, impedire il rimborso previsto dalle fonti sovranazionali.
• La voluntary disclosure, una volta perfezionata, può sanare l"omessa dichiarazione preventiva e rendere i redditi esteri "concorrenti" alla formazione del reddito imponibile, permettendo così il riconoscimento del credito o del rimborso dell"Euroritenuta anche quando l"Agenzia, nelle fasi preliminari, non aveva computato la ritenuta.
• Le interpretazioni amministrative (circolari) che negano sistematicamente il rimborso non prevalgono se contrastano con obblighi derivanti da diritto dell"Unione o da accordi internazionali; il contribuente può far valere il diritto al rimborso davanti all"autorità giudiziaria.
• In casi analoghi è consigliabile: (a) provare che la voluntary disclosure ha effettivamente regolarizzato la posizione e che le imposte sono state pagate in dipendenza di tale procedura; (b) presentare la domanda di rimborso entro due anni dal perfezionamento della voluntary disclosure; (c) documentare la misura della ritenuta estera e richiamare la normativa unionale/contrattuale in caso di diniego amministrativo.