Cassazione Civile, Ordinanza n. 10415/2024 del 17/04/2024

Esito

La controversia

La controversia nasce dall’impugnazione, da parte di un avvocato, di una cartella di pagamento emessa ex art. 36-bis d.P.R. n. 600/1973 per IRAP relativa all’anno d’imposta 2008. Il contribuente aveva presentato dichiarazione integrativa sostenendo, in sostanza, di non essere tenuto all’IRAP per mancanza di autonoma organizzazione e chiedendo che fosse riconosciuto il relativo credito. La Commissione tributaria regionale aveva confermato l’annullamento della cartella, ritenendo che il contribuente potesse emendare la dichiarazione entro i termini di accertamento e che, per contestare il credito esposto e disconoscere l’imposta, l’Ufficio dovesse emettere un avviso di accertamento, non essendo sufficiente l’iscrizione a ruolo ex art. 36-bis. L’Agenzia delle Entrate ha proposto ricorso per cassazione con tre motivi: 1) motivazione apparente della sentenza di merito, perché avrebbe individuato erroneamente il thema decidendum nel diritto di emendare la dichiarazione; 2) violazione dell’art. 36-bis d.P.R. n. 600/1973, per avere la CTR ritenuto necessaria la previa emissione di un avviso di accertamento per disconoscere il credito d’imposta; 3) violazione dell’art. 2, comma 8-bis, d.P.R. n. 322/1998, assumendo che, nel caso concreto, non ricorressero i presupposti per una dichiarazione integrativa emendativa, anche perché il presupposto impositivo emergeva dai dati dichiarati dal contribuente. Il contribuente ha resistito con controricorso; anche il concessionario della riscossione ha depositato controricorso sostenendo la legittimità del proprio operato.

La decisione

La Corte ha rigettato il primo motivo, ritenendo la motivazione della sentenza di merito non apparente, perché idonea a rendere percepibile il percorso argomentativo seguito. Ha invece accolto il secondo motivo, assorbendo il terzo, affermando che la CTR ha errato nel ritenere necessaria la previa emissione di un avviso di accertamento per disconoscere la pretesa del contribuente: in tema di IRAP e cartella ex art. 36-bis, quando il contribuente ritratti la dichiarazione mediante dichiarazione integrativa, nel giudizio di impugnazione della cartella grava su di lui l’onere di provare il fatto impeditivo dell’obbligazione tributaria, cioè la mancanza di autonoma organizzazione. La sentenza impugnata è stata quindi cassata nei limiti del motivo accolto, con rinvio alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado della Campania-Napoli, in diversa composizione, anche per le spese.

Norme richiamate

• art. 36-bis d.P.R. n. 600/1973

  la liquidazione automatizzata può essere utilizzata nel contesto della pretesa fondata sulla dichiarazione del contribuente; non è automaticamente necessario un avviso di accertamento per disconoscere quanto dal contribuente dichiarato o ritrattato nei casi esaminati dalla giurisprudenza richiamata

• art. 2, comma 8-bis, d.P.R. n. 322/1998

  consente la dichiarazione integrativa per correggere errori od omissioni a danno del contribuente entro il termine della dichiarazione del periodo d’imposta successivo; la ritrattazione si colloca sul piano dell’accertamento fiscale, ma non esonera dal riparto dell’onere probatorio nel giudizio sulla cartella

• art. 38 d.P.R. n. 602/1973

  il rimborso delle somme indebitamente versate va richiesto entro quattro anni dal versamento; decorso tale termine non è più possibile domandarne la restituzione nel giudizio sul silenzio-rifiuto

• art. 36, secondo comma, n. 4, d.lgs. n. 546/1992

  richiamato come parametro del motivo sulla motivazione, ma la Corte esclude che nella sentenza impugnata vi fosse motivazione apparente

• art. 360 c.p.c.

  richiamato dai motivi di ricorso per denunciare vizio di motivazione e violazione di legge; la Corte distingue tra doglianze di merito e veri vizi denunciabili in cassazione

• art. 2697 c.c.

  la Corte richiama il principio per cui, nel giudizio di impugnazione della cartella IRAP a seguito di ritrattazione della dichiarazione, l’onere di provare il fatto impeditivo dell’obbligazione grava sul contribuente

Massime di principio

• Nel giudizio di cassazione, la motivazione è apparente solo quando, pur esistendo graficamente, non consenta di percepire il fondamento della decisione; non integra tale vizio una motivazione magari discutibile, ma comunque idonea a rendere comprensibile l’iter logico seguito dal giudice di merito.
• In tema di IRAP, se il contribuente ritratta la dichiarazione e impugna una cartella emessa ex art. 36-bis, l’onere di provare la mancanza del presupposto impositivo, e in particolare dell’autonoma organizzazione, grava sul contribuente stesso.
• La dichiarazione integrativa e l’istanza di rimborso operano su piani diversi del rapporto d’imposta e costituiscono rimedi concorrenti, non alternativi: la prima rileva sul versante dell’accertamento, la seconda sul versante della riscossione e della restituzione dell’indebito.
• Il contribuente che ha indicato in dichiarazione un’imposta e poi la contesti non può invertire il regime probatorio rispetto a chi agisce per il rimborso di somme indebitamente versate; altrimenti si produrrebbe una irrazionale disparità di trattamento.
• La ritrattazione della dichiarazione non elimina di per sé la pretesa tributaria né impone sempre un avviso di accertamento: nel contenzioso sulla cartella l’amministrazione può far valere la pretesa nei limiti del procedimento di liquidazione automatizzata, ferma la prova contraria a carico del contribuente.

Come è indicizzato