Sentenza del 20/03/2019 n. 7793 - Corte di Cassazione

Esito

La controversia

La società chiedeva il rimborso della quota di imposta di registro proporzionale versata sui canoni relativi al periodo successivo al 30 aprile 1989, data di entrata in vigore del D.L. n. 69 del 1989, art. 35-bis, che aveva assoggettato a IVA le locazioni di immobili strumentali per natura. Secondo la ricorrente, l'applicazione successiva dell'IVA avrebbe reso indebito il pagamento dell'imposta di registro, in violazione del divieto di doppia imposizione e del principio di alternatività tra IVA e imposta di registro.

La decisione

La Corte di Cassazione ha rigettato il ricorso. Ha stabilito che l'imposta di registro deve essere determinata in base alla normativa vigente al momento della stipula e registrazione del contratto, quando le locazioni di immobili strumentali erano esenti da IVA e soggette all'imposta di registro proporzionale. La successiva introduzione dell'IVA sui canoni percepiti dopo il 30 aprile 1989 non attribuisce il diritto al rimborso dell'imposta di registro legittimamente versata. IVA e imposta di registro hanno inoltre presupposti temporali diversi: l'imposta di registro riguarda l'atto perfezionato e registrato, mentre l'IVA si collega al pagamento del corrispettivo. Le spese del giudizio sono state compensate per l'evoluzione normativa della materia.

Norme richiamate

• D.L. n. 69 del 1989, art. 35-bis, convertito dalla L. n. 154 del 1989

  Ha introdotto l'assoggettamento a IVA delle locazioni di immobili strumentali per natura a decorrere dal 30 aprile 1989.

  La modifica opera per i canoni soggetti a IVA dal momento della sua entrata in vigore, ma non elimina retroattivamente l'imposta di registro dovuta sui contratti stipulati e registrati anteriormente.

• D.P.R. n. 633 del 1972, art. 6, commi 1 e 3

  Disciplina il momento di effettuazione delle operazioni rilevanti ai fini IVA; per la Corte, il presupposto dell'IVA sui canoni è collegato alla percezione o al pagamento del corrispettivo.

• D.P.R. n. 633 del 1972, art. 10, n. 8

  Nella versione modificata dal D.L. n. 69 del 1989, assoggetta a IVA le locazioni di immobili strumentali per natura, purché ricorrano i requisiti previsti dalla norma.

• D.P.R. n. 131 del 1986, art. 17

  Per i contratti di locazione e sublocazione di immobili urbani di durata pluriennale l'imposta può essere assolta sul corrispettivo pattuito per l'intera durata del contratto ovvero annualmente sull'ammontare del canone relativo a ciascun anno.

  La norma determina la base imponibile e le modalità di pagamento dell'imposta di registro per le locazioni pluriennali. La sua applicazione resta collegata alla disciplina vigente al momento della registrazione e non viene implicitamente abrogata dalla successiva estensione dell'IVA.

• D.P.R. n. 131 del 1986, art. 40

  Prevede il principio di alternatività tra IVA e imposta di registro, ma tale principio non comporta automaticamente il rimborso dell'imposta di registro già legittimamente applicata a un contratto che, al momento della registrazione, era esente da IVA.

• D.L. n. 223 del 2006, art. 35, comma 10, lett. b)

  La Corte lo richiama come esempio di modifica legislativa espressa del regime precedente, evidenziando che l'assoggettamento sia a IVA sia a imposta proporzionale di registro richiede una previsione normativa specifica.

Massime di principio

• Per l'imposta di registro, di regola, rileva la normativa vigente al momento della formazione e registrazione dell'atto; una modifica fiscale successiva non rende automaticamente indebito quanto già versato.
• Il principio di alternatività tra IVA e imposta di registro non implica sempre un rimborso retroattivo: occorre verificare quale imposta fosse dovuta secondo la disciplina vigente quando il contratto è stato registrato.
• IVA e imposta di registro possono avere presupposti temporali differenti: l'imposta di registro colpisce l'atto, mentre l'IVA può sorgere al momento del pagamento o dell'esecuzione della prestazione.
• Una richiesta di rimborso basata su uno ius superveniens deve dimostrare non solo l'introduzione della nuova imposta, ma anche che il pagamento originario fosse indebito secondo la legge applicabile al momento del versamento.
• In caso di locazioni di immobili strumentali, è essenziale verificare la data di stipula e registrazione del contratto, la data di efficacia della modifica normativa, la natura strumentale dell'immobile e l'eventuale presenza di una disciplina transitoria o di una previsione espressa di retroattività.