Circolare n. 17/E del 16/06/2014

Credito d'imposta da trasformazione delle DTA IRAP: modifiche della legge di stabilità 2014

La circolare fornisce chiarimenti applicativi sulla disciplina della trasformazione delle attività per imposte anticipate iscritte in bilancio in credito d'imposta, con particolare attenzione alle DTA IRAP. Il documento si inserisce nel quadro normativo già definito dal decreto-legge n. 225/2010 e dalle successive modifiche del decreto-legge n. 201/2011 e della legge n. 147/2013, che hanno ampliato l'ambito oggettivo della trasformazione.

Quadro normativo e finalità

La disciplina originaria consente la trasformazione in credito d'imposta delle DTA relative a svalutazioni di crediti non ancora dedotte e a quote di avviamento e di altre attività immateriali deducibili in più esercizi. La legge di stabilità 2014 ha esteso la disciplina anche alle DTA IRAP riferite ai medesimi componenti negativi, introducendo due ulteriori ipotesi di rilevanza: la perdita civilistica e il valore della produzione netta negativo. La circolare richiama inoltre i precedenti chiarimenti della risoluzione n. 94/E del 2011 e della circolare n. 37/E del 2012.

DTA IRAP trasformabili in caso di perdita di esercizio

In caso di perdita di esercizio rilevata nel bilancio individuale, sono trasformabili in credito d'imposta le DTA IRAP che si riferiscono a:

• rettifiche di valore nette per deterioramento dei crediti non ancora dedotte dalla base imponibile IRAP, per i soggetti che applicano le regole del decreto IRAP e dell'articolo 106, comma 3, del TUIR;
• componenti negativi relativi all'avviamento e alle altre attività immateriali, la cui deduzione è rinviata a più esercizi.

Per i soggetti finanziari e assicurativi la circolare specifica le voci rilevanti ai fini IRAP: per banche e altri intermediari finanziari si tratta delle rettifiche e riprese di valore nette per deterioramento dei crediti verso la clientela; per le imprese di assicurazione delle perdite, svalutazioni e riprese di valore nette relative ai crediti verso assicurati. Per i soggetti IAS adopter rientrano tra le attività immateriali anche quelle a vita utile indefinita deducibili secondo le regole applicabili a marchi e avviamento.

Criteri di quantificazione e neutralizzazione delle variazioni

La quantificazione delle DTA IRAP trasformabili segue i principi già esposti nella circolare n. 37/E del 2012. In particolare, in sede di neutralizzazione delle variazioni in diminuzione IRES-IRAP, vanno annullate prioritariamente le variazioni con scadenza più prossima, per un importo corrispondente alle DTA trasformate e con ripartizione proporzionale tra quota IRES e quota IRAP in base alla composizione delle DTA iscritte a bilancio.

La circolare fornisce un esempio numerico con DTA complessive pari a 265,24, di cui 226,88 IRES e 38,36 IRAP, e con rapporto di trasformazione del 40 per cento. In tale ipotesi, le DTA trasformate risultano pari a 106,10, ripartite in 90,75 IRES e 15,35 IRAP. Vengono poi mostrati gli effetti sulle future variazioni in diminuzione, che devono essere annullate in base alla sequenza temporale delle scadenze. Nell'esempio, alla data di approvazione del bilancio 2013 si annullano le variazioni in diminuzione con scadenza più prossima per un ammontare corrispondente alle DTA trasformate, con distinzione tra quota IRES e quota IRAP.

La circolare chiarisce inoltre che le variazioni in diminuzione relative alla quota di svalutazione già deducibile nell'esercizio non sono oggetto di trasformazione, poiché tale meccanismo equivale alla deduzione della quota transitata a conto economico con rinvio dei restanti 4/5 negli esercizi successivi. Non è quindi assimilabile a un reversal idoneo a generare DTA convertibili ai sensi dei commi 56-bis e 56-bis.1.

Alternanza di periodi con e senza trasformazione

Viene poi precisato il comportamento corretto quando si alternano periodi d'imposta in cui le DTA sono state convertite e periodi in cui la trasformazione non opera per mancanza dei requisiti. In tali ipotesi, il comma 56 impone di rendere indeducibili i componenti negativi corrispondenti alle attività per imposte anticipate effettivamente trasformate in credito d'imposta. Di conseguenza, il procedimento di annullamento non deve coinvolgere le variazioni in diminuzione collegate a DTA che, per mancanza dei presupposti, non possono essere trasformate.

DTA IRAP in caso di valore della produzione netta negativo

La legge di stabilità 2014 introduce anche il comma 56-bis.1, secondo cui, quando dalla dichiarazione IRAP emerge un valore della produzione netta negativo, la quota di DTA di cui al comma 55 riferita ai componenti negativi che hanno concorso a formare tale valore negativo è trasformata integralmente in credito d'imposta. La circolare chiarisce che la misura riguarda la parte di DTA relativa ai reversal che trovano capienza nel valore negativo della produzione netta.

In questa fattispecie, analogamente a quanto già previsto per la trasformazione delle DTA IRES in caso di perdita fiscale, il valore della produzione netta negativo va prioritariamente imputato alle variazioni in diminuzione connesse ai componenti che hanno determinato l'iscrizione di imposte anticipate, come ad esempio gli ammortamenti e le svalutazioni dell'avviamento e delle altre attività immateriali.

Aspetti applicativi e decorrenza delle DTA convertibili

Sul piano applicativo, la circolare distingue tra le rettifiche di valore nette per deterioramento crediti e i componenti negativi relativi ad avviamento e altre attività immateriali.

Per le rettifiche crediti IRAP, sono convertibili solo le DTA connesse a svalutazioni effettuate dal periodo d'imposta in corso al 31 dicembre 2013; le rettifiche operate in periodi precedenti non danno luogo a DTA convertibili, poiché la rilevanza fiscale di tali componenti, ai fini della disciplina IRAP, decorre solo da tale periodo.

Per l'avviamento e le altre attività immateriali, invece, la trasformazione può riguardare anche DTA relative a componenti contabilizzati in periodi precedenti al 2013, poiché tali componenti erano già rilevanti ai fini IRAP. La circolare precisa che tale impostazione vale anche per le DTA correttamente iscritte nel bilancio 2013 riferite a componenti negativi registrati in esercizi anteriori.

Sono inoltre trasformabili le DTA IRAP derivanti dall'affrancamento dell'avviamento effettuato ai sensi dell'articolo 15, comma 10, del decreto-legge n. 185/2008, in applicazione del secondo metodo richiamato nell'ambito IAS/IFRS dall'OIC n. 1 del febbraio 2009.

Modalità di utilizzo del credito d'imposta

Il credito d'imposta generato dalla trasformazione delle DTA non produce interessi e può essere utilizzato senza limiti di importo in compensazione ai sensi dell'articolo 17 del d.lgs. n. 241/1997. In alternativa, può essere ceduto al valore nominale secondo l'articolo 43-ter del DPR n. 602/1973 oppure chiesto a rimborso per l'eventuale eccedenza residua.

La circolare richiama il chiarimento già fornito dalla n. 37/E del 2012 secondo cui, se il credito è ceduto, il cessionario lo utilizza in compensazione nei limiti ordinari previsti per i crediti compensabili, allora quantificati in 700.000 euro. Richiama inoltre l'applicabilità dell'articolo 7 del DM 9 giugno 2004 in materia di tassazione di gruppo, che consente ai partecipanti al consolidato di cedere i crediti utilizzabili in compensazione e le eccedenze d'imposta ricevute.

Regole nel consolidato fiscale

In ambito di consolidato fiscale, il trasferimento del credito da DTA alla consolidante subisce, in linea generale, il limite d'importo previsto per la compensazione ex articolo 17 del d.lgs. n. 241/1997, senza considerare gli eventuali utilizzi già effettuati dal cedente e comunque nei limiti dell'Ires dovuta dalla fiscal unit. Tuttavia, la società consolidata può trasferire il credito alla consolidante secondo le regole proprie del consolidato, senza tenere conto degli utilizzi in proprio, anche oltre il limite di 700.000 euro, purché entro il limite dell'Ires corrispondente al reddito imponibile e comunque fino a concorrenza dell'Ires dovuta dal gruppo.

La circolare propone esempi applicativi: in un primo caso, una società del gruppo genera un'Ires di 1.300.000 euro, mentre l'Ires dovuta dal gruppo è 900.000 euro; il credito da DTA può essere trasferito fino a 900.000 euro. In un secondo caso, con Ires dei singoli soggetti pari a 1.000.000, 300.000 e 100.000 euro e Ires di gruppo pari a 1.400.000 euro, la società che genera 1.000.000 euro di imposta può trasferire il credito da DTA per tale importo, senza considerare eventuali utilizzi autonomi.

Resta infine possibile, per la parte di credito non assorbita dalle compensazioni, attivare la procedura di rimborso in via residuale.

Entrata in vigore e primo periodo di applicazione

La nuova disciplina si applica a partire dal periodo d'imposta in corso al 31 dicembre 2013. Per le DTA IRAP trasformabili in caso di perdita di esercizio, la trasformazione decorre dalla data di approvazione del bilancio da parte dell'assemblea o dell'organo competente, con riferimento quindi alle DTA risultanti dal bilancio 2013.

Per le DTA trasformabili in presenza di valore della produzione netta negativo, la decorrenza è collegata alla data di presentazione della dichiarazione IRAP in cui tale valore negativo emerge. Ai fini della prima applicazione, ciò comporta il riferimento alla dichiarazione IRAP 2014 relativa al periodo d'imposta 2013.

Vigilanza sull'applicazione

La circolare si chiude con l'indicazione che le Direzioni regionali dovranno vigilare affinché le istruzioni e i principi enunciati vengano osservati dagli uffici.