Circolare n. 14/E del 4/06/2014

Perdite e svalutazioni su crediti: nuova disciplina IRES e IRAP

La circolare n. 14/E del 4 giugno 2014 esamina le modifiche introdotte dall’art. 1, commi 158-161, della legge n. 147/2013 in materia di perdite e svalutazioni su crediti, sia ai fini IRES sia ai fini IRAP. Il documento chiarisce inoltre alcuni profili applicativi del regime dei crediti di modesto importo di cui all’art. 101, comma 5, TUIR, già oggetto di precedente prassi.

Modifiche normative e finalità della riforma

La legge di stabilità 2014 interviene su più fronti: da un lato modifica l’art. 101, comma 5, TUIR, riconoscendo la sussistenza degli elementi certi e precisi anche quando il credito è cancellato dal bilancio in applicazione dei principi contabili; dall’altro riscrive l’art. 106 TUIR per banche, enti finanziari e, per rinvio, imprese di assicurazione, introducendo un regime speciale per le rettifiche di valore sui crediti verso clientela o assicurati. Parallelamente, vengono estese alla base imponibile IRAP le rettifiche e riprese di valore nette per deterioramento dei crediti rilevanti per tali soggetti.

Deducibilità delle perdite su crediti cancellati dal bilancio

La nuova formulazione dell’art. 101, comma 5, TUIR consente la deduzione delle perdite su crediti quando la cancellazione dal bilancio avviene in applicazione dei principi contabili. La circolare osserva che la modifica è finalizzata a garantire parità di trattamento tra imprese che adottano standard contabili diversi, superando la precedente impostazione centrata solo sugli IAS/IFRS adopter.

Per i principi contabili nazionali, la circolare ricostruisce le ipotesi di cancellazione sia nella disciplina previgente sia nel nuovo OIC 15. In generale, la presunzione di esistenza di elementi certi e precisi opera quando la cessione trasferisce sostanzialmente tutti i rischi di insolvenza al cessionario, come nel caso di cessione pro soluto o di operazioni analoghe (forfaiting, datio in solutum, vendita del credito, cartolarizzazione con trasferimento dei rischi). Non opera invece, di regola, nelle operazioni che non trasferiscono i rischi, come mandato all’incasso, pegno di crediti, cessione a scopo di garanzia, pro solvendo o cartolarizzazioni prive di trasferimento sostanziale dei rischi.

La circolare precisa anche che, per i soggetti IAS/IFRS, non vi è una modifica sostanziale della disciplina già chiarita con la circolare n. 26/E/2013, poiché la cancellazione rilevante continua a coincidere con le ipotesi in cui, in base allo IAS 39, è possibile la derecognition.

Nuovo regime IRES per banche e intermediari finanziari

Per gli enti creditizi e finanziari, il nuovo art. 106, comma 3, TUIR prevede un trattamento unitario delle rettifiche su crediti verso la clientela iscritti in bilancio a tale titolo. Le svalutazioni e le perdite diverse da quelle realizzate mediante cessione a titolo oneroso sono deducibili in cinque quote costanti: nell’esercizio in cui sono contabilizzate e nei quattro successivi. Le perdite da cessione onerosa sono invece integralmente deducibili nell’esercizio di rilevazione.

La disciplina è volutamente ancorata al bilancio: il riferimento operativo è la voce 70 dello stato patrimoniale per i crediti verso la clientela e la voce 130.a del conto economico per le rettifiche/riprese di valore nette per deterioramento. Restano escluse dal nuovo regime le poste iscritte in altre voci di bilancio, per le quali continua ad applicarsi l’art. 101, comma 5, TUIR.

La circolare chiarisce inoltre che, in questo nuovo impianto, i crediti assistiti da garanzia assicurativa non sono più esclusi dal perimetro della deduzione, poiché il trattamento unitario delle rettifiche rende superflua la precedente esclusione. Viene anche affrontata l’ipotesi di conversione di crediti in partecipazioni ex art. 113 TUIR, precisando che le eventuali minusvalenze o perdite successive rilevano secondo le regole dell’art. 106 se il credito originario era verso la clientela.

Deducibilità in quinti e trattamento delle riprese di valore

Le svalutazioni e perdite deducibili in quinti vanno determinate al netto delle rivalutazioni/riprese di valore iscritte in bilancio. La circolare specifica che le riprese di valore da valutazione riducono le svalutazioni del periodo; l’eccedenza concorre a formare il reddito nel periodo in cui emerge.

Con un’interpretazione sistematica, vengono equiparate alle riprese di valore anche le riprese da incasso, compresi gli incassi di interessi di mora in precedenza considerati non recuperabili. Analogamente, gli utilizzi dei fondi accantonati per rischi connessi ad azioni revocatorie fallimentari sono trattati come componenti negativi assimilabili a rettifiche per deterioramento e, quindi, deducibili in cinque esercizi.

Perdite da cessione onerosa

Sono escluse dalla deduzione dilazionata le perdite su crediti verso la clientela realizzate mediante cessione a titolo oneroso. Tali perdite sono deducibili integralmente nell’esercizio in cui sono iscritte in bilancio. Il riferimento è, in particolare, alla voce 100.a del conto economico delle banche e degli intermediari finanziari, relativa agli utili e perdite da cessione o riacquisto di crediti.

Disciplina transitoria e fondo rischi su crediti

La nuova disciplina si applica dal periodo d’imposta in corso al 31 dicembre 2013. Per le rettifiche di valore iscritte nei periodi precedenti continua ad applicarsi la vecchia disciplina: le svalutazioni pregresse seguono i piani di deduzione originari e le perdite pregresse non ancora dedotte restano soggette al regime dell’art. 101, comma 5, TUIR.

La circolare dedica particolare attenzione al fondo rischi su crediti, chiarendo che le quote dedotte nei precedenti esercizi devono essere riassorbite al momento della rilevazione di perdite su crediti deducibili secondo la nuova disciplina, cioè in caso di cessione a titolo oneroso dei crediti verso la clientela o di cancellazione dal bilancio di crediti diversi dalla clientela. Un principio analogo vale per gli accantonamenti extracontabili del cd. quadro EC, salvo che sia intervenuto l’affrancamento previsto dalla legge n. 244/2007.

Imprese di assicurazione

Per le imprese di assicurazione il nuovo regime si applica per rinvio dell’art. 16, comma 9, d.lgs. n. 173/1997. L’ambito oggettivo riguarda i crediti verso assicurati, in particolare i crediti tecnici iscritti nella voce E.I dello schema di bilancio assicurativo e riconducibili agli altri oneri tecnici del conto tecnico.

La circolare afferma che il regime in cinque esercizi riguarda non solo le svalutazioni, ma anche le perdite su tali crediti, superando una lettura meramente letterale della norma. Le perdite da cessione a titolo oneroso restano integralmente deducibili nell’esercizio di realizzo.

Rilevanza IRAP

Sul versante IRAP, la legge di stabilità 2014 modifica gli artt. 6 e 7 del d.lgs. n. 446/1997, prevedendo che per banche, altri enti finanziari e imprese di assicurazione rilevino le rettifiche e riprese di valore nette per deterioramento dei crediti verso clientela o assicurati, nei limiti indicati dalla norma.

Per banche e intermediari, rilevano le componenti iscritte nella voce 130.a del conto economico, limitatamente ai crediti verso clientela della voce 70 dello stato patrimoniale. La partecipazione alla base imponibile avviene in cinque quote costanti. Le riprese di valore, comprese quelle da incasso, riducono le rettifiche deducibili; l’eventuale eccedenza concorre al valore della produzione netta. Restano ferma la rilevanza, al realizzo, degli utili e delle perdite da cessione di crediti di cui alla voce 100.a, al netto delle rettifiche già rilevanti.

Per le imprese di assicurazione, concorrono alla base IRAP le perdite, svalutazioni e riprese di valore nette per deterioramento dei crediti nei confronti di assicurati, sempre in cinque quote costanti. L’ambito operativo è ancora una volta quello dei crediti tecnici dello schema di bilancio assicurativo.

Decorrenza IRAP e gestione delle poste pregresse

Le modifiche IRAP si applicano dal periodo d’imposta 2013. Per i crediti iscritti anteriormente a tale periodo, la circolare chiarisce che, per ragioni di semplificazione, le componenti valutative imputate a conto economico dal 2008 e non ancora rilevanti fiscalmente concorrono alla base imponibile al momento della cessione del credito. Per le rettifiche e riprese di valore rilevate dal periodo d’imposta in corso al 31 dicembre 2013, invece, opera il nuovo regime, con riduzione o incremento del valore fiscale del credito.

Crediti di modesto importo

La circolare chiude con chiarimenti sul regime dei crediti di modesto importo introdotto dal d.l. n. 83/2012. Viene precisato che il decorso dei sei mesi dalla scadenza è il momento dal quale la perdita può essere dedotta automaticamente, anche se la svalutazione era già stata contabilizzata in precedenza. Per i soggetti che gestiscono il fondo svalutazione crediti per masse, i crediti che maturano i requisiti devono essere imputati integralmente alle svalutazioni non dedotte pregresse, e una volta dedotti non possono generare ulteriori perdite in caso di successiva cancellazione né essere conteggiati nel plafond dell’art. 106 TUIR.

Nel complesso, la circolare mira ad allineare il più possibile il trattamento fiscale al bilancio, riducendo le incertezze interpretative e distinguendo con precisione le ipotesi di cancellazione, svalutazione, perdita da cessione e ripresa di valore.