Circolare n. 15/E del 5/06/2014

Addizionale IRES per il settore finanziario e assicurativo e maggiorazione degli acconti

La circolare fornisce chiarimenti interpretativi sull’addizionale IRES prevista dal d.l. 30 novembre 2013, n. 133, convertito dalla l. 29 gennaio 2014, n. 5, nonché sulla contestuale maggiorazione degli acconti IRES e IRAP per i periodi d’imposta 2013 e 2014. Il documento è rivolto in particolare agli operatori del comparto creditizio, finanziario e assicurativo, ma contiene anche indicazioni di carattere generale per tutti i contribuenti IRES.

Premessa e quadro normativo

La circolare ricostruisce il contesto normativo derivante da più interventi succedutisi nel novembre 2013. Da un lato, il decreto del MEF 30 novembre 2013 ha disposto per tutti i soggetti passivi IRES un aumento di 1,5 punti percentuali dell’acconto per il periodo d’imposta in corso al 31 dicembre 2013 e per il successivo. Dall’altro, l’art. 2 del d.l. n. 133/2013 ha previsto, per gli enti creditizi e finanziari, per la Banca d’Italia e per le imprese assicurative, un’ulteriore maggiorazione dell’acconto IRES per il 2013 e un’addizionale IRES dell’8,5% per il solo periodo d’imposta in corso al 31 dicembre 2013.

La circolare chiarisce dunque due profili distinti:

• la maggiorazione dell’aliquota IRES dovuta dai soggetti del comparto finanziario e assicurativo per il 2013;
• la disciplina degli acconti IRES e IRAP, con le rispettive percentuali incrementate per il 2013 e il 2014.

Ambito soggettivo dell’addizionale

L’addizionale IRES riguarda, per espressa previsione normativa, gli enti creditizi e finanziari di cui al d.lgs. 27 gennaio 1992, n. 87, la Banca d’Italia e le società e gli enti che esercitano attività assicurativa. La circolare sottolinea che la deroga all’art. 3 della l. n. 212/2000 consente l’applicazione limitata al periodo d’imposta in corso al 31 dicembre 2013.

Per gli intermediari finanziari, il rinvio al d.lgs. n. 87/1992 è interpretato in senso tassativo. Rientrano quindi nel perimetro applicativo, tra gli altri:

• banche;
• società di gestione previste dalla l. n. 77/1983;
• società finanziarie capogruppo di gruppi bancari iscritti all’albo;
• società previste dalla l. n. 1/1991;
• soggetti di cui ai titoli V, V-bis e V-ter del TUB;
• società esercenti altre attività finanziarie di cui all’art. 59, comma 1, lett. b), TUB.

La circolare richiama inoltre, per queste ultime, le attività finanziarie rilevanti ai fini normativi, tra cui assunzione di partecipazioni, operazioni di prestito, leasing finanziario, servizi di pagamento, emissione e gestione di mezzi di pagamento, rilascio di garanzie, operazioni in strumenti di mercato monetario e finanziari, consulenza finanziaria, intermediazione finanziaria, gestione o consulenza di patrimoni e custodia di valori mobiliari.

Ambito oggettivo e determinazione della base

L’addizionale è costruita come maggiorazione dell’aliquota IRES ordinaria. Per il 2013, la combinazione dell’aliquota base del 27,5% e dell’addizionale dell’8,5% determina una pressione fiscale complessiva del 36% per i soggetti interessati.

La circolare chiarisce però un elemento essenziale: l’addizionale non si applica sul maggior imponibile derivante dalle variazioni in aumento collegate all’art. 106, comma 3, TUIR, cioè alle svalutazioni crediti deducibili per quote differite. In pratica, la base di calcolo dell’addizionale va determinata sul reddito imponibile escludendo la ripresa a tassazione delle svalutazioni di crediti dedotte secondo la disciplina speciale, ma considerando le variazioni in diminuzione relative a svalutazioni pregresse. Questa scelta viene letta come misura di contenimento della penalizzazione fiscale, evitando che la base dell’addizionale venga artificiosamente ridotta o ampliata in modo non coerente.

La circolare riporta anche un esempio numerico: una società con utile civilistico di 92.000 euro e svalutazioni crediti di 10.000 euro, con ripresa a tassazione di 8.000 euro, determina un reddito imponibile ordinario di 100.000 euro, ma l’addizionale si calcola sul reddito di 92.000 euro, cioè al netto della ripresa a tassazione ex art. 106, comma 3, TUIR.

Consolidato fiscale

Per i soggetti che hanno esercitato l’opzione per la tassazione di gruppo ai sensi dell’art. 117 TUIR, la circolare precisa che l’addizionale va assolta autonomamente da ciascun soggetto che ne sia interessato, sia esso consolidante sia consolidato. L’imposta non entra nel meccanismo unitario del consolidato e non viene liquidata in modo globale dalla fiscal unit.

Di conseguenza:

• ciascuna società determina il proprio imponibile addizionale in modo individuale;
• ciascuna società liquida e versa la propria addizionale;
• l’addizionale non si compensa con la posizione fiscale complessiva del consolidato.

Gli esempi mostrano che una consolidante con utile positivo versa l’addizionale sul proprio imponibile, mentre una consolidata in perdita non versa alcuna addizionale. In parallelo, il gruppo continua a determinare separatamente l’IRES ordinaria della fiscal unit.

Trasparenza fiscale

La stessa logica di autonomia viene applicata ai regimi di trasparenza fiscale ex art. 115 TUIR. La circolare distingue due livelli:

• il soggetto partecipato, che assoggetta autonomamente il proprio reddito imponibile all’addizionale e la versa;
• il soggetto partecipante, che assoggetta il proprio reddito imponibile all’addizionale senza considerare il reddito imputato per trasparenza dalla partecipata.

Ne consegue che le perdite eventualmente attribuite per trasparenza non possono essere utilizzate per ridurre la base dell’addizionale in capo ai soci partecipanti. Tali perdite restano rilevanti solo ai fini della tassazione ordinaria IRES. La circolare evidenzia quindi che il prelievo addizionale deve essere determinato e sopportato autonomamente da ciascun soggetto, senza interferenze tra redditi propri e redditi imputati per trasparenza.

Maggiorazione degli acconti IRES e IRAP

Un’ampia parte della circolare è dedicata agli acconti. Il quadro normativo richiamato comprende:

• l’aumento dall’100% al 101% disposto dal d.l. n. 76/2013 per il 2013;
• il decreto MEF 30 novembre 2013 che aggiunge 1,5 punti percentuali per il 2013 e il 2014;
• l’art. 2 del d.l. n. 133/2013 che porta al 128,5% l’acconto 2013 per enti creditizi, finanziari, Banca d’Italia e assicurazioni.

La circolare riassume gli effetti concreti come segue:

• tutti i soggetti IRES devono versare per il 2013 acconti IRES/IRAP nella misura del 102,5%;
• gli enti creditizi e finanziari, la Banca d’Italia e le imprese assicurative, per il 2013, applicano l’ulteriore aumento al 128,5%, che sommato all’incremento già previsto porta al 130%;
• per il 2014 tutti i soggetti IRES, compresi quelli del settore finanziario e assicurativo, applicano l’acconto nella misura del 101,5%;
• le percentuali valgono sia ai fini IRES sia ai fini IRAP.

La seconda o unica rata di acconto, originariamente dovuta entro il 10 dicembre 2013, è stata prorogata, per i soggetti con esercizio non coincidente con l’anno solare, al decimo giorno del dodicesimo mese del periodo d’imposta in corso al 31 dicembre 2013.

Acconti nei gruppi consolidati con soggetti di settori diversi

In caso di consolidato fiscale composto sia da soggetti finanziari/assicurativi sia da soggetti appartenenti ad altri settori, la circolare chiarisce che la consolidante, quale soggetto tenuto al versamento, deve distinguere due sottogruppi omogenei e calcolare l’acconto separatamente per ciascuno. La maggiorazione più elevata si applica solo al sottogruppo finanziario/assicurativo.

Se si adotta il metodo storico, l’imposta del periodo precedente va ripartita proporzionalmente tra i due sottogruppi, applicando poi la rispettiva percentuale di acconto. La somma dei due risultati costituisce l’acconto complessivamente dovuto, da ridurre dell’eventuale prima rata già versata.

L’esempio riportato mostra una fiscal unit con reddito 2012 complessivo di 1.000 euro, ripartito tra un gruppo finanziario e un gruppo industriale, con imposta di riferimento pari a 275 euro. A seconda della quota imputabile ai due sottogruppi, si applicano le diverse percentuali di acconto previste dalla normativa, con determinazione del versamento finale in base alla somma dei risultati ottenuti.

Conclusione operativa

La circolare chiude senza introdurre ulteriori regole sostanziali, ma ribadendo che le indicazioni fornite devono essere osservate dalle strutture territoriali dell’Agenzia. Per gli operatori, il documento assume rilievo soprattutto per la corretta individuazione dei soggetti tenuti all’addizionale, per la separazione tra base ordinaria e base addizionale e per la gestione degli acconti nei regimi di gruppo e trasparenza.