Circolare n. 13/E del 4/06/2014

Rivalutazione dei beni d’impresa e delle partecipazioni - articolo 1, commi 140-147, legge n. 147/2013

La circolare chiarisce la disciplina reintrodotta dalla legge di stabilità 2014 in materia di rivalutazione dei beni d’impresa e delle partecipazioni, nonché il connesso affrancamento del saldo attivo e il riallineamento dei valori fiscali. Il documento è rivolto in particolare alle imprese che non redigono il bilancio secondo gli IAS/IFRS, ma contiene anche le regole specifiche per il riallineamento dei soggetti IAS/IFRS.

Premessa e quadro generale

I commi da 140 a 146 dell’articolo 1 della legge 27 dicembre 2013, n. 147 reintroducono la rivalutazione dei beni d’impresa e delle partecipazioni per i soggetti che non adottano i principi contabili internazionali. La rivalutazione riguarda i beni risultanti dal bilancio relativo all’esercizio in corso al 31 dicembre 2012 e si effettua nel bilancio o rendiconto dell’esercizio successivo, purché il termine di approvazione scada dopo il 1° gennaio 2014.

Accanto alla rivalutazione, la disciplina consente:

• l’affrancamento del saldo attivo di rivalutazione mediante imposta sostitutiva;
• il riallineamento dei maggiori valori iscritti in bilancio rispetto ai valori fiscali, disciplina espressamente estesa anche ai soggetti IAS/IFRS dal comma 147.

La circolare evidenzia alcune differenze rispetto alla disciplina del 2008:

• la rivalutazione deve avere rilevanza fiscale e non solo civilistica;
• gli effetti fiscali decorrono prima, dal terzo esercizio successivo, o dal quarto in caso di realizzo del bene;
• l’ambito oggettivo è più ampio, comprendendo anche altri beni d’impresa e le partecipazioni in controllate e collegate;
• è possibile combinare rivalutazione e riallineamento.

Ambito oggettivo

Possono essere rivalutati i beni d’impresa, con esclusione degli immobili alla cui produzione o al cui scambio è diretta l’attività dell’impresa, e le partecipazioni in società controllate o collegate costituenti immobilizzazioni finanziarie.

Sono inclusi:

• immobilizzazioni materiali ammortizzabili e non ammortizzabili, come immobili, beni mobili iscritti in pubblici registri, impianti, macchinari e attrezzature;
• immobilizzazioni immateriali costituite da diritti giuridicamente tutelati, quali brevetti, opere dell’ingegno, concessioni, licenze, marchi, know-how e diritti simili;
• partecipazioni in società controllate o collegate ai sensi dell’articolo 2359 c.c. costituenti immobilizzazioni finanziarie.

Sono invece esclusi:

• beni materiali e immateriali alla cui produzione o al cui scambio è diretta l’attività d’impresa, quindi tutti i beni merce;
• avviamento, costi pluriennali e beni monetari, quali denaro, crediti e obbligazioni;
• partecipazioni che non siano di controllo o collegamento;
• partecipazioni che, pur in presenza di controllo o collegamento, non costituiscano immobilizzazioni finanziarie.

La rivalutazione è ammessa anche per:

• beni completamente ammortizzati;
• immobilizzazioni in corso;
• beni detenuti in leasing, ma solo se il diritto di riscatto è stato esercitato entro l’esercizio in corso al 31 dicembre 2012;
• beni in locazione finanziaria, che tuttavia non possono essere rivalutati dal concedente, essendo trattati come immobilizzazioni finanziarie.

Ambito soggettivo

Sono legittimati alla rivalutazione tutti i soggetti titolari di reddito d’impresa, tra cui:

• società per azioni, in accomandita per azioni e a responsabilità limitata residenti;
• società cooperative e di mutua assicurazione residenti;
• società europee e società cooperative europee residenti;
• persone fisiche imprenditori per i beni relativi all’attività commerciale;
• società in nome collettivo, in accomandita semplice ed equiparate;
• aziende speciali;
• enti pubblici e privati diversi dalle società, trust ed enti equiparati che esercitano attività commerciali;
• enti non commerciali e soggetti non residenti per i beni relativi all’attività commerciale;
• società, enti non residenti, trust e persone fisiche non residenti che esercitano attività commerciale mediante stabile organizzazione.

La circolare ricomprende anche i soggetti in contabilità semplificata, per i quali la rivalutazione è consentita a condizione che venga redatto un prospetto con costi di acquisto e rivalutazione, nonché le cooperative a mutualità prevalente.

Requisiti temporali e documentali

Per essere rivalutabili, i beni e le partecipazioni devono risultare:

• iscritti nel bilancio dell’esercizio in corso al 31 dicembre 2012;
• iscritti anche nel bilancio dell’esercizio successivo in cui si effettua la rivalutazione.

Per i soggetti con esercizio coincidente con l’anno solare, il bilancio rilevante è quello chiuso al 31 dicembre 2013. Per i contribuenti in contabilità semplificata, la rivalutazione si effettua sui beni acquisiti entro il 31 dicembre 2012 risultanti dai registri tenuti ai fini fiscali o, in mancanza, sulla base di elementi di fatto che dimostrino la natura di bene non merce.

Operazioni straordinarie e casi particolari

La circolare conferma che:

• nell’affitto o usufrutto d’azienda, in assenza di deroga all’articolo 2561 c.c., rivaluta il soggetto che deduce gli ammortamenti, cioè affittuario o usufruttuario;
• se, in deroga, gli ammortamenti restano in capo al concedente, rivaluta quest’ultimo;
• nel conferimento in neutralità fiscale, la continuità del possesso consente al conferitario di rivalutare i beni già iscritti nel bilancio del conferente al 31 dicembre 2012;
• analogamente, in fusione o scissione realizzate nel 2013, la società incorporante, risultante o beneficiaria può rivalutare i beni ricevuti se risultavano nei bilanci della incorporata o scissa al 31 dicembre 2012;
• per il diritto di superficie, la facoltà di rivalutazione spetta al titolare del diritto reale, se il bene è relativo all’impresa.

Modalità di rivalutazione e limiti

La rivalutazione può essere eseguita secondo tre metodi:

• incremento del costo storico e riduzione del fondo ammortamento;
• incremento del solo costo storico;
• riduzione del fondo ammortamento.

La circolare precisa che il valore rivalutato non può in alcun caso superare il valore economico del bene, identificato nel valore corrente o nel valore interno. Per i fabbricati e le aree sottostanti o di pertinenza è necessario individuare valori distinti, anche se in bilancio sono iscritti unitariamente, poiché si tratta di categorie omogenee differenti.

All’interno della medesima categoria omogenea:

• deve essere usato un criterio uniforme di rivalutazione;
• possono però essere utilizzati metodi tecnici diversi per i singoli beni;
• è anche ammessa una rivalutazione intermedia, purché il criterio sia uniforme per tutti i beni della categoria.

Il documento richiama inoltre gli adempimenti in capo agli organi sociali:

• gli amministratori e i sindaci devono indicare i criteri adottati nelle rispettive relazioni;
• gli amministratori devono annotare la rivalutazione nell’inventario e nella nota integrativa;
• nell’inventario va indicato il costo originario e le eventuali rivalutazioni pregresse.

Categorie omogenee

La rivalutazione, se effettuata, deve riguardare tutti i beni appartenenti alla medesima categoria omogenea, individuata secondo il d.m. n. 162 del 2001. L’esclusione illegittima di anche solo alcuni beni della categoria comporta la perdita degli effetti fiscali per l’intera categoria, salvo il versamento dell’imposta sostitutiva omessa con sanzioni e interessi.

Le categorie principali sono:

• per gli immobili: aree fabbricabili con la stessa destinazione urbanistica, aree non fabbricabili, fabbricati non strumentali, fabbricati strumentali per destinazione e per natura;
• per i beni mobili registrati: aeromobili, veicoli, navi e imbarcazioni iscritte o non iscritte nel registro internazionale;
• per i beni materiali ammortizzabili diversi da immobili e mobili registrati: raggruppamento per anno di acquisizione e coefficiente di ammortamento;
• per i beni a deducibilità limitata e ad uso promiscuo: facoltà di escluderli dalla categoria;
• per i beni immateriali: rivalutazione distinta per ciascun bene;
• per le partecipazioni: raggruppamento per natura e caratteristiche del titolo, con riferimento ai criteri dell’articolo 94 TUIR.

Per gli immobili, la circolare richiama alcuni chiarimenti applicativi, tra cui la qualificazione delle aree sottostanti o pertinenziali come aree non ammortizzabili e la possibilità di rivalutare separatamente area e fabbricato.

Effetti fiscali della rivalutazione

Il maggior valore attribuito in sede di rivalutazione è fiscalmente riconosciuto solo mediante il versamento dell’imposta sostitutiva. La circolare esclude quindi la possibilità di una rivalutazione con efficacia esclusivamente civilistica.

Gli effetti fiscali decorrono dal terzo esercizio successivo a quello di rivalutazione. Per i soggetti con anno solare, il riconoscimento fiscale decorre, in pratica, dal 1° gennaio 2016. Fino ad allora:

• i maggiori ammortamenti iscritti in bilancio ma non ancora deducibili devono essere ripresi a tassazione;
• ai fini Irap vale lo stesso differimento, nonostante il principio di derivazione dal conto economico.

La rivalutazione rileva anche per:

• il calcolo del plafond delle spese di manutenzione;
• la determinazione delle perdite riportabili nelle fusioni e scissioni, a partire dalla data di approvazione del bilancio in cui la rivalutazione è eseguita.

La circolare dedica un passaggio anche alle società non operative: per il test di operatività gli immobili abitativi devono essere considerati secondo il valore non rivalutato fino al 2015, poi secondo il valore fiscalmente rilevante nei periodi successivi, con applicazione delle diverse percentuali previste dalla normativa.

Periodo di sospensione e realizzo dei beni

Se un bene rivalutato viene ceduto a titolo oneroso, assegnato ai soci, destinato a finalità estranee all’impresa o al consumo personale/familiare prima dell’inizio del quarto esercizio successivo, per calcolare plusvalenza o minusvalenza si considera il costo ante rivalutazione.

Decorso tale termine, il maggior valore rivalutato diventa fiscalmente rilevante ai fini del realizzo. Il periodo di sospensione è quindi di tre esercizi per il riconoscimento fiscale ordinario e di quattro esercizi per gli effetti sul realizzo.

In caso di realizzo nel periodo di sospensione:

• la rivalutazione perde efficacia fiscale per il bene ceduto;
• il cedente ottiene un credito d’imposta pari all’imposta sostitutiva riferibile al bene;
• la riserva di rivalutazione riferita al bene diventa libera per quella parte.

La circolare precisa che il conferimento d’azienda in neutralità non fa venir meno gli effetti della rivalutazione: il disallineamento si trasferisce al conferitario, mentre il saldo attivo resta in capo al conferente. Diversamente, nel lease-back, trattandosi di operazione realizzativa, si applica la regola generale del costo ante rivalutazione.

Imposta sostitutiva

L’imposta sostitutiva dovuta per il riconoscimento fiscale dei maggiori valori è pari a:

• 16% per i beni ammortizzabili;
• 12% per i beni non ammortizzabili.

Il versamento deve avvenire in unica soluzione entro il termine del saldo delle imposte sui redditi del periodo in corso al 31 dicembre 2013. Per i soggetti con esercizio coincidente con l’anno solare, il termine è il 16 giugno 2014, con facoltà di differimento di 30 giorni mediante maggiorazione dello 0,40%.

L’imposta può essere compensata ai sensi dell’articolo 17 del d.lgs. n. 241/1997. L’omesso, insufficiente o tardivo versamento non impedisce il perfezionamento dell’opzione, che si perfeziona con l’indicazione in dichiarazione dei valori rivalutati e della relativa imposta; il debito non versato viene iscritto a ruolo, restando possibile il ravvedimento operoso.

Saldo attivo di rivalutazione e affrancamento

Il saldo attivo risultante dalla rivalutazione deve essere imputato a capitale o accantonato in una speciale riserva. La riserva è in sospensione d’imposta e non può essere distribuita liberamente, salvo le regole codicistiche sulla riduzione del capitale e sulla copertura perdite.

Il saldo va iscritto al netto dell’imposta sostitutiva dovuta per il riconoscimento fiscale della rivalutazione. In caso di distribuzione non affrancata, il saldo aumentato dell’imposta sostitutiva concorre a formare la base imponibile della società; per i soggetti in contabilità semplificata, la circolare ricorda che, in assenza di bilancio, non opera tale tassazione del saldo attivo in caso di distribuzione.

È possibile affrancare il saldo attivo con imposta sostitutiva del 10%:

• la riserva affrancata diventa liberamente distribuibile;
• non concorre più a formare reddito imponibile;
• la sua distribuzione non consente di fruire del credito d’imposta collegato alla rivalutazione originaria;
• l’imposta sostitutiva versata per l’affrancamento è indeducibile.

L’affrancamento non incide però sul differimento del riconoscimento fiscale dei maggiori valori dei beni: questi restano riconosciuti solo dal terzo esercizio successivo, o dal quarto in caso di realizzo.

Riallineamento dei valori fiscali per imprese non IAS/IFRS

La disciplina consente anche il riallineamento dei valori fiscali ai maggiori valori civili già iscritti in bilancio al 31 dicembre 2012. Il riallineamento riguarda i beni suscettibili di rivalutazione e deve essere effettuato nel bilancio 2013, tenendo conto dei decrementi intervenuti nel medesimo esercizio.

A differenza della rivalutazione:

• il riallineamento non incrementa il patrimonio netto;
• non richiede una rivalutazione civilistica;
• può essere effettuato anche su singoli beni, senza obbligo di estensione all’intera categoria omogenea;
• deve colmare integralmente il disallineamento da riallineare, non essendo ammesso un riallineamento solo parziale delle differenze di valore.

Il riconoscimento fiscale decorre anch’esso dal terzo esercizio successivo ed è subordinato al versamento dell’imposta sostitutiva con le stesse aliquote previste per la rivalutazione. La circolare osserva che, se il disallineamento IRES è inferiore a quello IRAP, il contribuente può riallineare solo il differenziale IRES; in caso contrario deve riallineare l’intero differenziale IRES.

Il riconoscimento del riallineamento richiede inoltre l’accantonamento di una riserva in sospensione d’imposta pari ai valori riallineati al netto dell’imposta sostitutiva. Se non vi è capienza nelle riserve, può essere resa indisponibile una quota di capitale sociale; se manca comunque la capienza patrimoniale necessaria, il riallineamento non è possibile.

Riallineamento per imprese IAS/IFRS

Il comma 147 estende il riallineamento anche alle imprese IAS/IFRS. Per tali soggetti valgono, in linea generale, le medesime regole illustrate per le imprese non IAS/IFRS, con alcune specificità:

• il riallineamento può riguardare anche le partecipazioni in società ed enti immobilizzate, pur se non di controllo o collegamento;
• il disallineamento può derivare dall’applicazione del fair value, tipico dei principi IAS/IFRS;
• l’imposta sostitutiva è pari al 16% per i beni ammortizzabili e al 12% per quelli non ammortizzabili;
• l’importo riallineato, al netto dell’imposta, deve essere vincolato in una riserva in sospensione d’imposta.

Anche per gli IAS/IFRS è possibile affrancare la riserva con imposta sostitutiva del 10%, rendendola liberamente distribuibile e non imponibile in capo alla società che la distribuisce.

Chiusura operativa

La circolare conclude precisando che le Direzioni regionali dovranno vigilare sulla corretta applicazione delle istruzioni e dei principi enunciati. Il documento fornisce quindi un quadro completo delle modalità di rivalutazione, dei vincoli contabili e fiscali, degli effetti temporali e delle opzioni di affrancamento e riallineamento previste dalla legge di stabilità 2014.