Sentenza del 28/02/2017 n. 5083 - Corte di Cassazione

Esito

La controversia

L’avviso riguardava IRPEG e IRAP per il 2003 e contestava la mancata indicazione separata in dichiarazione dei costi relativi ad acquisti da imprese domiciliate in Paesi a fiscalità privilegiata. La Commissione tributaria regionale della Liguria aveva confermato l’annullamento dell’avviso, ritenendo valida la dichiarazione integrativa presentata dopo l’avvio dell’accertamento e sufficiente l’applicazione della sola sanzione fissa. L’Agenzia ha denunciato violazione della disciplina transitoria introdotta dalla L. n. 296/2006 e delle norme sulle sanzioni e sulle dichiarazioni integrative, sostenendo che, dopo l’inizio della verifica e la redazione del processo verbale di constatazione, la dichiarazione integrativa non potesse rimuovere l’omessa indicazione e che fosse dovuta anche la sanzione proporzionale.

La decisione

La Corte di cassazione ha accolto l’unico motivo, cassato la sentenza della CTR e deciso nel merito, senza ulteriori accertamenti: la società deve pagare, oltre alla sanzione fissa prevista dall’art. 8, comma 1, del D.Lgs. n. 471/1997, la sanzione proporzionale prevista dal comma 3-bis, pari al 10% delle spese e dei componenti negativi non indicati separatamente. La dichiarazione integrativa presentata dopo l’inizio delle operazioni di verifica non poteva rimediare all’omissione. Le spese dell’intero processo sono state compensate tra le parti, in considerazione dell’epoca di formazione degli orientamenti giurisprudenziali rilevanti.

Norme richiamate

• D.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917 (TUIR), art. 110, commi 10 e 11

  la separata indicazione dei costi da presupposto sostanziale della relativa deducibilità ad obbligo di carattere formale, passibile di corrispondente sanzione amministrativa

  Per il regime introdotto dalla L. n. 296/2006, la mancata indicazione separata dei costi black list non determina di per sé la loro indeducibilità: costituisce una violazione formale cui si applica la sanzione prevista dalla disciplina sanzionatoria.

• L. 27 dicembre 2006, n. 296, art. 1, commi 301, 302 e 303

  anche le violazioni dell'obbligo di separata indicazione dei costi in esame poste in essere prima dell'entrata in vigore della legge non comportano, di per se stesse, l'applicazione del regime di assoluta indeducibilità dei costi medesimi

  La disciplina transitoria rende applicabile alle violazioni anteriori il trattamento meno gravoso introdotto dalla legge: la violazione formale comporta la sanzione proporzionale e, per le situazioni già assoggettate al precedente regime di indeducibilità, si cumula anche la sanzione fissa dell’art. 8, comma 1.

• D.Lgs. 18 dicembre 1997, n. 471, art. 8, commi 1 e 3-bis

  la sanzione proporzionale determinata dal successivo comma 3 bis nel 10 per cento delle spese e dei componenti negativi non indicati nella dichiarazione

  L’omessa indicazione separata è punita con una sanzione proporzionale del 10% delle spese e dei componenti negativi non indicati; nelle situazioni transitorie considerate dalla decisione si aggiunge la sanzione fissa prevista dal comma 1.

• D.P.R. 22 luglio 1998, n. 322, art. 2, commi 8 e 8-bis

  costituiscono causa ostativa alla presentazione della dichiarazione integrativa di cui al D.P.R. n. 322 del 1998, art. 2, comma 8 e - più specificamente - comma 8 bis, non solo la contestazione della violazione, ma anche l'inizio delle operazioni di verifica

  Dopo l’inizio delle operazioni di verifica non è ammesso utilizzare la dichiarazione integrativa per neutralizzare la violazione contestata. Nel caso specifico, inoltre, l’omessa indicazione impediva originariamente il perfezionamento del diritto alla deduzione: l’integrazione avrebbe creato ex novo tale diritto, anziché correggere un errore dichiarativo.

• Codice di procedura civile, art. 360, n. 3

  La disposizione è indicata come parametro processuale del motivo di ricorso per cassazione, proposto per violazione e falsa applicazione di legge.

Massime di principio

• Quando la legge qualifica la separata indicazione di un costo come requisito formale, la sua omissione può comportare una sanzione senza determinare automaticamente l’indeducibilità del costo; occorre però applicare il regime temporale pertinente e le eventuali sanzioni cumulabili.
• La dichiarazione integrativa non è uno strumento per rimediare a un’omissione dopo l’avvio delle verifiche, quando ciò consentirebbe di sottrarsi alle sanzioni previste.
• Va distinta la correzione di componenti reddituali già dichiarati in modo errato o incompleto dalla dichiarazione che mira a costituire ex novo un diritto alla deduzione che, in base alla disciplina applicabile, non si era ancora perfezionato.
• Nei casi soggetti alla disciplina transitoria della L. n. 296/2006, la sanzione proporzionale del 10% può cumularsi con la sanzione fissa per violazioni formali della dichiarazione.