Sentenza del 28/02/2017 n. 5082 - Corte di Cassazione

Esito

La controversia

La controversia riguardava l'avviso di accertamento relativo a IRPEG, IRAP e IVA per il 2002, con cui era contestata l'indeducibilità dei costi per acquisti da imprese residenti in Paesi a fiscalità privilegiata, non separatamente indicati nella dichiarazione dei redditi come prescritto dall'art. 110, commi 10 e 11, TUIR. Dopo la verifica della Guardia di finanza, ma prima della notifica dell'avviso, la società aveva presentato una dichiarazione integrativa. La CTR Lombardia aveva ritenuto tale integrazione tempestiva ed efficace e aveva applicato soltanto la sanzione fissa prevista dall'art. 8, comma 1, D.Lgs. 471/1997. L'Agenzia ha dedotto, con un unico motivo, la violazione della disciplina sanzionatoria e delle regole sulla dichiarazione integrativa, sostenendo che fosse dovuta anche la sanzione proporzionale dell'art. 8, comma 3-bis, e che la verifica già iniziata impedisse l'emendamento della dichiarazione.

La decisione

La Corte di cassazione ha accolto il ricorso, cassato la sentenza della CTR e deciso nel merito, senza rinvio. Ha stabilito che la dichiarazione integrativa presentata dopo l'inizio della verifica non è idonea a rimediare all'omessa indicazione separata: l'avvio delle verifiche è causa ostativa e, in questa specifica fattispecie, l'integrazione avrebbe creato ex novo il diritto alla deduzione, anziché correggere componenti reddituali già dichiarati. Per le violazioni anteriori alla riforma del 2006, l'omessa indicazione separata non comporta, di per sé, l'indeducibilità dei costi secondo il regime previgente, ma si applicano cumulativamente la sanzione fissa dell'art. 8, comma 1, e quella proporzionale dell'art. 8, comma 3-bis: il 10% delle spese e dei componenti negativi non indicati, entro i limiti previsti dalla norma. Le spese di tutti i gradi sono state compensate, in ragione dell'epoca di formazione degli orientamenti giurisprudenziali.

Norme richiamate

• D.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917 (TUIR), art. 110, commi 10 e 11, nel testo modificato dalla L. 27 dicembre 2006, n. 296, art. 1, comma 301

  hanno mutato la disciplina che sanciva l'indeducibilità dei costi scaturenti da operazioni commerciali intercorse con soggetti residenti in Stati a fiscalità privilegiata (...) degradando la separata indicazione dei costi da presupposto sostanziale della relativa deducibilità ad obbligo di carattere formale, passibile di corrispondente sanzione amministrativa

  Dal 1° gennaio 2007, la separata indicazione dei costi black list ha natura formale e la sua omissione è sanzionata, senza comportare da sola l'indeducibilità dei costi, ferma la necessità degli altri presupposti sostanziali della deduzione.

• D.Lgs. 18 dicembre 1997, n. 471, art. 8, comma 1

  si cumula, in forza dell'ultima parte del comma 303 cit., la sanzione prevista dal D.Lgs. n. 471 del 1997, art. 8, comma 1, (che, per i vizi formali della dichiarazione, prevede la sanzione amministrativa da Euro 258 a Euro 2065)

  Nel regime transitorio applicabile alle violazioni anteriori alla riforma, la sanzione fissa per i vizi formali della dichiarazione si aggiunge alla sanzione proporzionale prevista per l'omessa indicazione separata.

• D.Lgs. 18 dicembre 1997, n. 471, art. 8, comma 3-bis

  degradando la separata indicazione dei costi da presupposto sostanziale della relativa deducibilità ad obbligo di carattere formale, passibile di corrispondente sanzione amministrativa, pari al 10 per cento dell'importo complessivo delle spese e dei componenti negativi non (separatamente) indicati nella dichiarazione, con un minimo di Euro 500 ed un massimo di Euro 50.000

  L'omessa separata indicazione è punita con una sanzione proporzionale pari al 10% dei costi non indicati, con minimo di 500 euro e massimo di 50.000 euro; per le violazioni ricadenti nel regime transitorio essa si cumula con la sanzione fissa.

• L. 27 dicembre 2006, n. 296, art. 1, commi 301, 302 e 303

  anche le violazioni dell'obbligo di separata indicazione dei costi in esame poste in essere prima dell'entrata in vigore della legge non comportano, di per se stesse, l'applicazione del regime di assoluta indeducibilità dei costi medesimi (...) in quanto degradate a violazioni di carattere formale, soggette alla sanzione proporzionale suddetta, alla quale (...) si cumula (...) la sanzione prevista dal D.Lgs. n. 471 del 1997, art. 8, comma 1

  La disciplina transitoria estende alle violazioni anteriori la natura formale dell'omissione e la sanzione proporzionale, cumulata con quella fissa. Il regime sanzionatorio sopravvenuto, considerato nel suo complesso, è meno gravoso per il contribuente rispetto al precedente regime di indeducibilità e non viola il principio di legalità.

• D.P.R. 22 luglio 1998, n. 322, art. 2, commi 8 e 8-bis

  costituiscono causa ostativa alla presentazione della dichiarazione integrativa di cui al D.P.R. n. 322 del 1998, art. 2, comma 8 e - più specificamente - comma 8 bis, non solo la contestazione della violazione, ma anche l'inizio delle operazioni di verifica

  L'inizio delle operazioni di verifica impedisce la presentazione di una dichiarazione integrativa efficace ai fini della regolarizzazione della violazione. Inoltre, l'integrazione non può essere usata per costituire ex novo un diritto alla deduzione che non esisteva al momento della dichiarazione originaria.

Massime di principio

• Per gli acquisti da operatori residenti in Paesi black list, occorre distinguere tra i requisiti sostanziali di deducibilità e l'obbligo formale di indicare separatamente i costi: dopo la riforma del 2006, la sola omissione formale non determina l'indeducibilità, ma comporta le sanzioni previste.
• Per le violazioni anteriori alla riforma, il regime transitorio richiede, nei casi considerati dalla decisione, il cumulo della sanzione proporzionale con quella fissa; non è corretto applicare soltanto quest'ultima.
• La dichiarazione integrativa non può essere utilizzata dopo l'inizio delle operazioni di verifica per neutralizzare la violazione. La sua funzione è correggere o integrare dati dichiarativi, non creare ex novo un diritto fiscale prima inesistente.
• La presentazione dell'integrativa prima della notifica dell'avviso di accertamento non è sufficiente a renderla efficace se la verifica fiscale è già iniziata.