Sentenza del 28/02/2017 n. 5081 - Corte di Cassazione

Esito

La controversia

La controversia riguarda l’avviso di accertamento IRES e IRAP per il 2003, che contestava la deducibilità dei costi per acquisti da imprese domiciliate in Paesi a fiscalità privilegiata, perché non indicati separatamente nella dichiarazione. La contribuente aveva presentato una dichiarazione integrativa dopo l’inizio delle verifiche. L’Agenzia ha proposto due motivi: ha contestato che l’integrativa potesse escludere le sanzioni per l’omessa indicazione separata, essendo stata presentata dopo l’avvio delle verifiche; inoltre, ha sostenuto che la prova della sola effettiva esecuzione delle operazioni non fosse sufficiente a dimostrare la deducibilità, occorrendo anche provare l’effettivo interesse economico delle operazioni.

La decisione

La Cassazione ha accolto entrambi i motivi e cassato la sentenza della Commissione tributaria regionale della Liguria, che aveva confermato l’annullamento dell’avviso. Ha stabilito che l’integrativa presentata dopo l’inizio delle verifiche non è idonea a sanare l’omessa indicazione separata e che, nel regime applicabile anche alle violazioni anteriori alla L. n. 296/2006, sono dovute sia la sanzione fissa prevista dall’art. 8, comma 1, D.Lgs. n. 471/1997, sia quella proporzionale del 10% prevista dal comma 3-bis, nei limiti stabiliti dalla legge. Quanto alla deducibilità, la prova deve riguardare non soltanto la concreta esecuzione delle operazioni, ma anche l’effettivo interesse economico, oppure l’effettivo svolgimento prevalente di attività commerciale da parte delle imprese estere. La causa è stata rinviata, anche per le spese, alla Commissione tributaria regionale della Liguria in diversa composizione, per un nuovo esame.

Norme richiamate

• D.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917 (TUIR), art. 110, commi 10 e 11, nel testo applicabile ratione temporis

  la deducibilità risulta così subordinata, in base all' art. 110 del tuir, comma 11 vigente ratione temporis, solo alla prova "che le imprese estere svolgano prevalentemente un'attività commerciale effettiva, ovvero che le operazioni poste in essere rispondono ad un effettivo interesse economico e che le stesse hanno avuto concreta esecuzione"

  Per i costi relativi a operazioni con soggetti domiciliati in Paesi a fiscalità privilegiata, la deducibilità richiede la prova di almeno una delle condizioni alternative indicate: attività commerciale effettiva svolta prevalentemente dall’impresa estera, oppure effettivo interesse economico dell’operazione e sua concreta esecuzione. La sola prova dell’esecuzione non basta.

• L. 27 dicembre 2006, n. 296, art. 1, commi 301, 302 e 303

  la separata indicazione dei costi da presupposto sostanziale della relativa deducibilità ad obbligo di carattere formale, passibile di corrispondente sanzione amministrativa, pari al 10 per cento dell'importo complessivo delle spese e dei componenti negativi non (separatamente) indicati nella dichiarazione, con un minimo di Euro 500 ed un massimo di Euro 50.000

  La riforma ha trasformato l’omessa indicazione separata da causa di indeducibilità in violazione formale soggetta a sanzione proporzionale. In base al regime transitorio, la modifica opera anche per le violazioni anteriori all’entrata in vigore della legge; per tali situazioni si cumula anche la sanzione fissa prevista per i vizi formali della dichiarazione.

• D.Lgs. 18 dicembre 1997, n. 471, art. 8, commi 1 e 3-bis

  Sono quindi dovute dalla contribuente la sanzione fissa di cui al D.Lgs. n. 471 del 1997, art. 8, comma 1, nonchè quella proporzionale determinata dal successivo comma 3 bis nel 10 per cento dell'affrontare dei costi non separatamente indicati in dichiarazione.

  Per l’omessa separata indicazione dei costi, la Corte riconosce, nel caso regolato dal regime transitorio, la debenza cumulativa della sanzione fissa per violazioni formali e di quella proporzionale del 10% sui costi non indicati separatamente.

• D.P.R. 22 luglio 1998, n. 322, art. 2, commi 8 e 8-bis

  costituiscono causa ostativa alla presentazione della dichiarazione integrativa di cui all'art. 2, comma 8 e - più specificamente - comma 8 bis, del D.P.R. n. 322 del 1998 non solo la contestazione della violazione, ma anche l'inizio delle operazioni di verifica

  La dichiarazione integrativa non può essere utilizzata per rimediare all’omissione dopo l’inizio delle verifiche o dopo la contestazione della violazione. Nel caso specifico, inoltre, la Corte distingue la fattispecie dalla correzione di errori dichiarativi: l’integrazione avrebbe inteso costituire ex novo il diritto alla deduzione, non correggere componenti reddituali già dichiarate in modo errato.

Massime di principio

• L’omessa indicazione separata dei costi black list, per effetto della disciplina introdotta dalla L. n. 296/2006 e del relativo regime transitorio, non comporta automaticamente l’indeducibilità: può però comportare le sanzioni formali e proporzionali previste dalla legge.
• La presentazione di una dichiarazione integrativa dopo l’avvio delle verifiche non sana l’omissione ai fini sanzionatori; occorre distinguere la correzione di un errore dichiarativo dalla creazione tardiva di un presupposto necessario per ottenere una deduzione.
• Per dedurre costi riferiti a operazioni con soggetti domiciliati in Paesi a fiscalità privilegiata, la prova della realtà materiale dell’operazione non è da sola sufficiente: deve risultare anche una delle ulteriori condizioni previste dalla norma, in particolare l’effettivo interesse economico dell’operazione.
• In caso di cassazione con rinvio, il giudice di rinvio deve riesaminare la controversia applicando i principi di diritto enunciati dalla Corte; la decisione non determina da sola l’esito definitivo dell’accertamento.