Cassazione Civile, Sentenza n. 3882/2023 del 08/02/2023

Esito

La controversia

Impugnazione di plurimi avvisi di accertamento relativi ai periodi d'imposta 2006 e 2007, emessi dall'Ufficio nei confronti delle cessate società (ritenute emittenti fatture per operazioni inesistenti con ricavi non dichiarati e costi indeducibili) e notificati ai soci (Zaniolo 95% e Ongaro 5%), al liquidatore (Zaniolo) e a un amministratore di fatto. Contestazioni principali: illegittimità della qualificazione delle operazioni come fittizie; illegittima applicazione della presunzione di distribuzione degli utili extracontabili ai soci per ristretta base sociale; responsabilità del liquidatore e del socio per i debiti tributari e per sanzioni amministrative; illegittima estensione delle pretese fiscali (IRPEF/IRAP) e mancata prova della percezione di somme in sede di liquidazione.

La decisione

La Corte ha deciso così: il primo motivo (sulle censure di motivazione) è dichiarato inammissibile; il secondo, terzo, quarto e settimo motivo sono rigettati (cioè le censure sull'attribuzione agli soci tramite la presunzione per ristretta base sociale e sulla relativa quantificazione sono confermate infondate). Sono invece accolti in parte il quinto e il sesto motivo: - V è accolto il motivo relativo alla trasmissibilità delle sanzioni amministrative: la Corte rammenta e applica il principio secondo cui le sanzioni tributarie non sono trasmissibili ai soci e al liquidatore in caso di estinzione della società (richiamo agli artt. dei d.lgs. citati) e, pertanto, la sentenza viene cassata su questo punto e rinviata alla CTR per nuovo esame secondo tali principi. - È accolto altresì il motivo in parte relativo alla responsabilità del liquidatore: la Corte distingue la responsabilità dei soci (presunzione di attribuzione utili per ristretta base sociale) dalla responsabilità civile del liquidatore ex art. 36 DPR 602/1973; osserva che, per i periodi 2006-2007, la responsabilità del liquidatore può trovare applicazione solo in relazione all'IRES (poiché l'estensione ad altre imposte è avvenuta dopo il 2014) e che il liquidatore non subentra automaticamente alla società per tutte le obbligazioni tributarie. Sulla base di ciò la sentenza di merito è cassata limitatamente ai profili indicati e la causa è rimessa al giudice d'appello per nuovo esame conforme ai principi esposti. In conclusione: parziale accoglimento del ricorso con rinvio per nuovo esame sui profili di sanzioni e responsabilità del liquidatore; per il resto, confermata la legittimità degli accertamenti e della presunzione di attribuzione degli utili ai soci.

Norme richiamate

• d.P.R. 29 settembre 1973, n. 602, art. 36

  Disciplina la responsabilità dei soci (e del liquidatore) per le obbligazioni tributarie della società: la Corte ricorda che la responsabilità dei soci per presenza di ristretta base sociale opera come presunzione di attribuzione degli utili extracontabili; la responsabilità del liquidatore ha natura civilistica 'ex lege' e richiede condizioni specifiche (debito definitivo, attività di liquidazione, distrazione di beni, percezione da parte dei soci). Inoltre, per i periodi 2006-2007 la responsabilità del liquidatore è riferibile all'IRES e non alle altre imposte estese solo successivamente

• Codice civile, art. 2495

  Rilevante nella ricostruzione della responsabilità per i debiti sociali post-estinzione; la Corte precisa che il limite di responsabilità stabilito dal codice non esclude l'interesse dell'Amministrazione ad agire contro i soci quando sussistano elementi che giustificano la pretesa

• Codice civile, art. 2697

  Norma sull'onere della prova: la Corte richiama che una volta operante la presunzione (ristretta base sociale) incombe sul contribuente l'onere di fornire la prova contraria

• d.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633, art. 54

  Richiamato nei motivi di impugnazione in relazione alle fattispecie IVA connesse alle presunte operazioni inesistenti; la Corte tuttavia non ha accolto le censure che lamentavano errata applicazione delle disposizioni IVA nei rilievi confermati

• d.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917 (TUIR), artt. 115, 116, 47

  Riferiti con riguardo al principio di trasparenza fiscale e alla disciplina degli utili non contabilizzati; la Corte afferma che, nel caso di società a ristretta base sociale, la presunzione di attribuzione ai soci degli utili extracontabili non contrasta con il divieto di presunzione di secondo grado e che non opera la presunzione di cui all'art. 47 TUIR quando si tratta di utili non contabilizzati

• d.Lgs. 31 dicembre 1992, n. 546, art. 36

  Norme procedurali e difensive richiamate nei motivi di impugnazione; la Corte valuta le censure relative alla motivazione e alla corretta applicazione delle norme di merito ritenendo alcune inammissibili o infondate

• Legge 27 luglio 2000, n. 212 (Statuto del contribuente), art. 7

  Richiamata in relazione a principi di legalità e garanzie processuali; le doglianze basate su tale norma non hanno ottenuto accoglimento sul punto della motivazione

• d.Lgs. 18 dicembre 1997, n. 472, art. 8

  Articolo richiamato dalla Corte per il principio dell'intrasmissibilità delle sanzioni amministrative ai successori/eredi: la Corte riconosce che le sanzioni tributarie non sono trasmissibili e tale principio impone che la CTR riesamini il caso alla luce dell'intrasmissibilità

• d.L. 30 settembre 2003, n. 269 (conv. L. n. 326/2003), art. 7

  Norma citata che conferma la regola della riferibilità esclusiva alle persone giuridiche delle sanzioni amministrative tributarie; la Corte la applica per escludere la trasferibilità delle sanzioni ai soci/liquidatore dopo la cancellazione della società

• d.lgs. 23 giugno 2014, n. 175, art. 28 (modifiche normative)

  Riferimento storico: la Corte segnala che prima del 13/12/2014 l'art.36 era limitato all'imposta sui redditi (IRES) e che l'estensione della responsabilità a tutte le imposte è avvenuta dopo tale data, per cui per i periodi oggetto del contenzioso (2006-2007) la responsabilità del liquidatore si limita all'IRES

Massime di principio

• In presenza di società a ristretta base sociale è ammissibile la presunzione che utili extracontabili siano stati distribuiti ai soci; tale presunzione grava sul socio l'onere di fornire la prova contraria.
• La responsabilità del liquidatore è distinta da quella dei soci: è una responsabilità civile 'ex lege' ex art. 36 DPR 602/1973 che richiede condizioni specifiche (debito tributario definitivo, attività di liquidazione, distrazione di beni, percezione/assegnazione) e non determina automaticamente successione nei debiti tributari della società.
• Per periodi anteriori all'estensione normativa del 2014, la responsabilità del liquidatore riguarda primariamente l'IRES; l'estensione ad altre imposte è posteriore e non può essere retroattivamente applicata.
• Le sanzioni amministrative tributarie non sono trasmissibili ai soci o al liquidatore dopo l'estinzione della società: il giudice deve rilevare d'ufficio l'inapplicabilità della trasmissione delle sanzioni e riesaminare la posizione conformemente a questo principio.
• L'interesse dell'Amministrazione ad agire contro gli ex soci non è escluso dal fatto che nel bilancio di liquidazione non risultino riparti: la mancanza di riparto non impedisce in assoluto l'azione dell'Erario, ma non legittima altresì l'automatica applicazione di sanzioni trasmissibili.
• In sede di cassazione il sindacato sulla motivazione delle decisioni di merito è limitato al 'minimo costituzionale': l'atto di impugnazione per Cassazione non può più rimettere genericamente censure di insufficiente o contraddittoria motivazione se non quando la motivazione sia totalmente mancante, meramente apparente o incomprensibile.