Cassazione Civile, Sentenza n. 8088/2020 del 23/04/2020

Esito

La controversia

La controversia nasce dall’invito al pagamento con cui il Comune aveva richiesto alla società la TARI per il 2014 in relazione ad autorimesse e magazzini di sua proprietà. La società aveva impugnato l’atto sostenendo che nei locali si producessero imballaggi terziari, avviati a recupero a proprie cure e spese da operatori privati autorizzati. La Commissione tributaria provinciale aveva dichiarato inammissibile il ricorso, qualificando l’invito come mero avviso di cortesia; la Commissione tributaria regionale aveva invece accolto l’appello della società, considerando l’invito impugnabile e ritenendo che lo smaltimento autonomo dei rifiuti terziari giustificasse l’esenzione dalla TARI. Il Comune ha proposto quattro motivi di ricorso: (1) l’inammissibilità dell’impugnazione originaria perché l’invito al pagamento non sarebbe stato un atto impugnabile ai sensi dell’art. 19 del D.Lgs. 546/1992; (2) l’erronea esclusione del presupposto impositivo, che sarebbe integrato dalla disponibilità dell’immobile e dalla sua potenziale utilizzabilità, indipendentemente dalla fruizione del servizio comunale; (3) l’erronea interpretazione della disciplina degli imballaggi terziari e l’asserita permanenza dell’obbligo TARI per i rifiuti urbani; (4) l’erronea ripartizione dell’onere della prova, che secondo il Comune gravava sulla contribuente quanto all’uso delle superfici e ai presupposti dell’esenzione o riduzione.

La decisione

La Corte ha rigettato il primo motivo: l’elenco degli atti impugnabili previsto dall’art. 19 del D.Lgs. 546/1992 è tassativo ma va interpretato estensivamente, e l’invito al pagamento è autonomamente impugnabile quando comunica in modo chiaro e inequivoco una pretesa tributaria concreta. Ha accolto congiuntamente il secondo, il terzo e il quarto motivo. La TARI è dovuta per la disponibilità e detenzione di locali o aree; l’esclusione dalla superficie tassabile per i rifiuti speciali richiede che questi si producano in via continuativa e prevalente nell’area interessata e che il contribuente provi il trattamento conforme alla normativa. Gli imballaggi terziari non sono assimilabili ai rifiuti urbani e sono assoggettati alla disciplina dei rifiuti speciali, ma ciò non determina l’esenzione automatica dell’intera superficie: la tassa è esclusa soltanto per la parte in cui, per struttura e destinazione, si formano esclusivamente rifiuti speciali. Per autorimesse e magazzini non è quindi esclusa la parte fissa della TARI in ragione della mera produzione e gestione autonoma di imballaggi terziari; può invece essere esclusa la parte variabile se è dimostrata la mancata produzione di rifiuti conferibili al servizio pubblico o la produzione esclusiva di rifiuti speciali non assimilati o assimilabili. La Corte ha cassato la sentenza regionale limitatamente ai motivi accolti e rinviato alla Commissione tributaria regionale dell’Emilia Romagna, in diversa composizione, affinché svolga le verifiche documentali e valuti se la società abbia assolto gli oneri informativi e probatori per ottenere l’esenzione parziale; al giudice di rinvio è stata rimessa anche la decisione sulle spese del giudizio di legittimità.

Norme richiamate

• art. 19 D.Lgs. 546/1992

  Secondo il consolidato orientamento di questa Corte, in tema di contenzioso tributario, l’elencazione degli “atti impugnabili”, contenuta nel D.Lgs. 31 dicembre 1992, n. 546, art. 19, pur dovendosi considerare tassativa, va interpretata in senso estensivo, sia in ossequio alle norme costituzionali di tutela del contribuente (artt. 24 e 53 Cost.) e di buon andamento della pubblica amministrazione (art. 97 Cost.), che in conseguenza dell’allargamento della giurisdizione tributaria operato con la L. 28 dicembre 2001, n. 448.

  L’elenco degli atti impugnabili è tassativo, ma comprende anche atti non nominati che comunicano al contribuente una pretesa tributaria concreta e individuata; l’invito al pagamento della TARI può quindi essere impugnato autonomamente.

• art. 100 c.p.c.

  Sorge, infatti, in capo al contribuente destinatario, già al momento della ricezione della notizia, l’interesse, ex art. 100 c.p.c., a chiarire, con pronuncia idonea ad acquisire effetti non più modificabili, la sua posizione in ordine alla stessa e, quindi, ad invocare una tutela giurisdizionale, comunque, di controllo della legittimità sostanziale della pretesa impositiva e/o dei connessi accessori vantati dall’ente pubblico.

  L’interesse ad agire sorge già quando il contribuente riceve un atto che rende conoscibile una pretesa tributaria specifica, senza dover attendere l’emissione di un successivo atto tipico.

• artt. 24 e 53 Cost.

  Secondo il consolidato orientamento di questa Corte, in tema di contenzioso tributario, l’elencazione degli “atti impugnabili”, contenuta nel D.Lgs. 31 dicembre 1992, n. 546, art. 19, pur dovendosi considerare tassativa, va interpretata in senso estensivo, sia in ossequio alle norme costituzionali di tutela del contribuente (artt. 24 e 53 Cost.) e di buon andamento della pubblica amministrazione (art. 97 Cost.), che in conseguenza dell’allargamento della giurisdizione tributaria operato con la L. 28 dicembre 2001, n. 448.

  Le esigenze di tutela giurisdizionale del contribuente concorrono a giustificare l’interpretazione estensiva degli atti impugnabili in materia tributaria.

• art. 97 Cost.

  Secondo il consolidato orientamento di questa Corte, in tema di contenzioso tributario, l’elencazione degli “atti impugnabili”, contenuta nel D.Lgs. 31 dicembre 1992, n. 546, art. 19, pur dovendosi considerare tassativa, va interpretata in senso estensivo, sia in ossequio alle norme costituzionali di tutela del contribuente (artt. 24 e 53 Cost.) e di buon andamento della pubblica amministrazione (art. 97 Cost.), che in conseguenza dell’allargamento della giurisdizione tributaria operato con la L. 28 dicembre 2001, n. 448.

  Il buon andamento dell’amministrazione è indicato, insieme alla tutela del contribuente, tra le ragioni che sostengono la lettura estensiva dell’elenco degli atti impugnabili.

• art. 1, comma 641, L. 147/2013

  L’imposta è dovuta, ai sensi della L. 27 dicembre 2013, n. 147, per la disponibilità dell’area produttrice di rifiuti e, dunque, unicamente per il fatto di occupare o detenere locali ed aree scoperte a qualsiasi uso adibiti, mentre le deroghe indicate e le riduzioni delle tariffe non operano in via automatica in base alla mera sussistenza della previste situazioni di fatto, dovendo il contribuente dedurre e provare i relativi presupposti.

  Il presupposto della TARI è la disponibilità, occupazione o detenzione di locali e aree; le deroghe e riduzioni non sono automatiche e devono essere dedotte e provate dal contribuente.

• art. 1, comma 649, L. 147/2013

  Ai sensi della L. 27 dicembre 2013, n. 147, art. 1, comma 649, nella determinazione della superficie assoggettabile alla T.A.R.I. non si tiene conto di quella parte di essa ove si formano, in via continuativa e prevalente, rifiuti speciali, al cui smaltimento sono tenuti a provvedere a proprie spese i relativi produttori, a condizione che ne dimostrino l’avvenuto trattamento in conformità alla normativa vigente.

  La superficie che produce continuativamente e prevalentemente rifiuti speciali può essere esclusa dalla superficie imponibile se il produttore provvede a proprie spese allo smaltimento e prova il trattamento conforme alla normativa.

• art. 62, comma 3, D.Lgs. 507/1993

  In ogni caso, trattandosi nella specie di imballaggi terziari, si applica la disciplina stabilita per i rifiuti speciali (D.Lgs. 15 novembre 1993, n. 507, art. 62, comma 3), e la tassa è esclusa per la sola parte della superficie in cui, per struttura e destinazione, si formano esclusivamente i rifiuti speciali (Cass., Sez. 5, 11 marzo 2016, n. 4793).

  Gli imballaggi terziari sono trattati come rifiuti speciali; l’esclusione dalla tassa riguarda soltanto la porzione di superficie in cui, per struttura e destinazione, si formano esclusivamente rifiuti speciali.

• art. 38 D.Lgs. 22/1997

  Dall’esame del D.Lgs. 5 febbraio 1997, n. 22, Titolo 2, si ricava che i rifiuti di imballaggio costituiscono oggetto di un regime speciale rispetto a quello dei rifiuti in genere, regime caratterizzato essenzialmente dalla attribuzione ai produttori ed agli utilizzatori della loro “gestione” (termine che comprende tutte le fasi, dalla raccolta allo smaltimento) (art. 38 cit.); ciò vale in assoluto per gli imballaggi terziari, per i quali è stabilito il divieto di immissione nel normale circuito di raccolta dei rifiuti urbani, cioè, in sostanza, il divieto di assoggettamento al regime di privativa comunale.

  La gestione degli imballaggi, compresi raccolta e smaltimento, è attribuita ai produttori e agli utilizzatori; per gli imballaggi terziari è escluso il conferimento nel normale circuito di raccolta dei rifiuti urbani.

• art. 43, comma 2, D.Lgs. 22/1997

  Dall’esame del D.Lgs. 5 febbraio 1997, n. 22, Titolo 2, si ricava che i rifiuti di imballaggio costituiscono oggetto di un regime speciale rispetto a quello dei rifiuti in genere, regime caratterizzato essenzialmente dalla attribuzione ai produttori ed agli utilizzatori della loro “gestione” (termine che comprende tutte le fasi, dalla raccolta allo smaltimento) (art. 38 cit.); ciò vale in assoluto per gli imballaggi terziari, per i quali è stabilito il divieto di immissione nel normale circuito di raccolta dei rifiuti urbani, cioè, in sostanza, il divieto di assoggettamento al regime di privativa comunale.

  Il divieto di immissione degli imballaggi terziari nel circuito ordinario dei rifiuti urbani ne impedisce l’assimilazione comunale a rifiuto urbano; resta tuttavia applicabile la disciplina tributaria prevista per i rifiuti speciali.

• art. 21 D.Lgs. 22/1997

  Ne deriva che i rifiuti degli imballaggi terziari, nonchè quelli degli imballaggi secondari ove non sia attivata la raccolta differenziata, non possono essere assimilati dai Comuni ai rifiuti urbani, nell’esercizio del potere ad essi restituito dal D.Lgs. 5 febbraio 1997, n. 22, art. 21, e dalla successiva abrogazione della L. 22 febbraio 1994, n. 146, art. 39, da parte della L. 24 aprile 1998, n. 128, art. 17, ed i regolamenti che una tale assimilazione abbiano previsto vanno perciò disapplicati in parte qua dal giudice tributario (Cass., Sez. 5, 19 ottobre 2012, n. 627; Cass., Sez. 5, 11 marzo 2016, n. 4793; Cass., Sez. 5, 1 aprile 2016, nn. 6358 e 6359; Cass., Sez. 5, 9 giugno 2017, n. 14414).

  I Comuni non possono assimilare agli urbani gli imballaggi terziari né gli imballaggi secondari in assenza di raccolta differenziata; il giudice tributario disapplica i regolamenti comunali nella parte incompatibile.

Massime di principio

• L’elenco degli atti impugnabili nel processo tributario è tassativo, ma va interpretato estensivamente: è autonomamente impugnabile ogni atto dell’ente impositore che comunichi una pretesa tributaria concreta e individuata, poiché l’interesse del contribuente a contestarla sorge con la ricezione dell’atto.
• La TARI è dovuta in ragione della disponibilità, occupazione o detenzione di locali e aree; l’assenza di produzione concreta di rifiuti urbani o la mancata fruizione del servizio pubblico non eliminano, di per sé, il presupposto della parte fissa del tributo.
• L’esclusione dalla superficie imponibile per la produzione di rifiuti speciali opera soltanto per la porzione in cui tali rifiuti si formano in via continuativa e prevalente e il contribuente dimostra il loro trattamento conforme alla normativa; l’onere di provare i presupposti di esenzioni e riduzioni grava sul contribuente.
• Gli imballaggi terziari non sono assimilabili ai rifiuti urbani e sono soggetti alla disciplina dei rifiuti speciali; ciò non esenta automaticamente l’intera superficie utilizzata come magazzino o autorimessa, ma consente l’esclusione soltanto della parte in cui si formano esclusivamente rifiuti speciali.
• Per i locali e le aree interessati dalla produzione di rifiuti speciali, l’esclusione della parte variabile della TARI è possibile quando il contribuente dimostri che sulla specifica superficie non si producono rifiuti conferibili al servizio pubblico oppure che vi si producono esclusivamente rifiuti speciali non assimilati o assimilabili.

Come è indicizzato