Sentenza del 04/03/2019 n. 487 - Comm. Trib. Reg. Emilia Romagna

Esito

La controversia

La contribuente ha impugnato l'avviso di accertamento n. THS011901XXX 2013, emesso ai sensi dell'art. 38, commi 4 e 5, del d.P.R. 600/1973, con cui era stato determinato sinteticamente un reddito di euro 134.338 sulla base di uno scostamento superiore a un quarto tra redditi dichiarati e redditi presuntivamente attribuibili negli anni 2007 e 2008. Ha contestato, in primo luogo, l'omissione del contraddittorio preventivo, ritenendo violato l'art. 12, comma 7, della legge 212/2000 e il diritto di difesa. In secondo luogo, ha sostenuto che l'Agenzia non potesse utilizzare il 2007 come annualità di confronto, perché ormai non più accertabile e quindi non verificabile dal contribuente.

La decisione

La Commissione ha rigettato l'appello dell'Agenzia delle Entrate e confermato integralmente la sentenza di primo grado, che aveva annullato l'avviso di accertamento. Ha ritenuto che il contraddittorio preventivo fosse necessario anche per gli accertamenti svolti a tavolino e che la sua omissione determinasse la nullità dell'atto, poiché lesiva del diritto di difesa e dei principi di imparzialità e buona amministrazione. Ha inoltre stabilito che, nell'accertamento redditometrico basato sullo scostamento per due annualità consecutive, entrambe le annualità devono essere ancora accertabili: non può essere utilizzata un'annualità ormai prescritta o definitivamente cristallizzata, perché ciò impedirebbe al contribuente di contestare efficacemente i dati posti a fondamento dell'accertamento. Le spese di giudizio sono state compensate.

Norme richiamate

• Art. 38, commi 4 e 5, d.P.R. 600/1973

  Disciplina l'accertamento sintetico o redditometrico e consente l'accertamento in presenza di uno scostamento rilevante tra reddito dichiarato e reddito sinteticamente attribuibile per due annualità consecutive. Secondo la Commissione, le annualità utilizzate devono essere entrambe ancora accertabili.

• Art. 12, comma 7, legge 212/2000

  È stato interpretato come fondamento dell'obbligo di instaurare un contraddittorio preventivo prima dell'emissione dell'atto impositivo, la cui omissione comporta la nullità dell'atto.

• Art. 10, legge 212/2000

  Richiama i principi di collaborazione, buona fede e trasparenza nei rapporti tra amministrazione finanziaria e contribuente.

• Art. 24 Costituzione

  La difesa è diritto inviolabile in ogni stato e grado del procedimento

  È stato posto a fondamento del diritto del contribuente di essere ascoltato prima dell'adozione di un provvedimento impositivo sfavorevole.

• Art. 97 Costituzione

  È stato richiamato in relazione ai principi di imparzialità e buon andamento della pubblica amministrazione, che richiederebbero una valutazione anche degli elementi forniti dal contribuente.

• Art. 117 Costituzione

  È stato richiamato per sostenere la prevalenza dei principi derivanti dall'ordinamento dell'Unione europea sull'eventuale disciplina nazionale incompatibile.

• Art. 41 Carta dei diritti fondamentali dell'Unione europea

  Riconosce il diritto a una buona amministrazione, compreso il diritto di essere ascoltati prima dell'adozione di un provvedimento individuale pregiudizievole.

• Art. 6, comma 1, Trattato sull'Unione europea

  È stato richiamato per affermare il valore giuridico della Carta dei diritti fondamentali dell'Unione europea.

• Sentenze della Corte di giustizia dell'Unione europea 3 luglio 2014, cause C-129/13 e C-130/13

  Sono state richiamate a sostegno del principio generale del diritto dell'interessato di essere ascoltato prima dell'adozione di un provvedimento sfavorevole.

• Sentenze della Corte di cassazione n. 19667/2014, n. 21586/2015, n. 24823/2015 e n. 9484/2017

  Sono state citate come espressione del principio del contraddittorio preventivo quale principio fondamentale dell'ordinamento.

• Sentenza della Corte costituzionale n. 132/2015

  È stata richiamata per sostenere che il contraddittorio preventivo costituisce un principio fondamentale immanente nell'ordinamento e che la sua omissione può determinare la nullità dell'atto finale.

Massime di principio

• Secondo l'impostazione adottata dalla sentenza, prima di emettere un avviso di accertamento l'amministrazione deve consentire al contribuente di conoscere gli elementi raccolti e di presentare osservazioni; l'omissione può comportare la nullità dell'atto.
• La mera trasmissione di questionari o verbali istruttori non equivale necessariamente a un effettivo contraddittorio preventivo: deve essere garantita una reale possibilità di interlocuzione prima dell'adozione dell'atto.
• Quando una norma richiede il confronto tra più annualità per fondare un accertamento, le annualità utilizzate devono essere concretamente verificabili e ancora soggette ad accertamento; non dovrebbe essere utilizzata un'annualità prescritta o ormai definitivamente consolidata.
• Il contribuente può contestare l'accertamento anche sotto il profilo procedurale, non soltanto contestando il calcolo del reddito: l'assenza delle garanzie partecipative può essere decisiva.
• La decisione riflette l'orientamento della specifica Commissione e non significa che ogni omissione del contraddittorio determini automaticamente la nullità in ogni fattispecie: occorre verificare la disciplina applicabile, il tipo di tributo, la natura dell'accertamento e l'eventuale evoluzione della giurisprudenza.