Cassazione Civile, Sentenza n. 16674/2022 del 24/05/2022

Esito

La controversia

Impugnazione degli accertamenti tributari relativi all'esercizio 2007: 1) contestazione della deducibilità dell'utilizzo di un Fondo rischi e oneri di C 593.925,00 (IRES e IRAP) in relazione al regime di neutralità del conferimento d'azienda; 2) contestazione della detrazione IVA sugli acquisti relativi a garanzie prestate alle società del gruppo e dell'applicazione del pro-rata generale (art. 19 e art.19-bis D.P.R. n.633/1972); 3) censura della qualificazione come non marginale dell'attività di cash pooling (gestione accentrata della tesoreria) e dell'omesso esame degli aspetti quantitativi e qualitativi relativi alla marginalità; 4) deduzioni di nullità della motivazione e violazione del principio di corrispondenza tra chiesto e pronunciato

La decisione

La Corte di Cassazione ha: - respinto il primo motivo relativo all'utilizzo del Fondo rischi (ritenuto infondato): la Corte ha ritenuto che il fondo fosse stato già considerato civilisticamente e fiscalmente al momento del conferimento (riduzione del valore d'azienda), per cui l'ulteriore deduzione al momento dell'utilizzo era indebita; - accolto il secondo motivo relativo all'IVA sulle garanzie (parziale accoglimento): la sentenza della C.T.R. è cassata perché ha escluso l'inclusione dell'attività di prestazione di garanzie nel calcolo del pro-rata senza un accertamento concreto dell'occasionalità/accessorietà (deve essere valutato l'apporto in termini di ricavi e proporzione rispetto all'attività prevalente); la Corte ha rinviato la causa alla C.T.R. di Milano per nuovo giudizio su tale punto; - dichiarato inammissibili il terzo e quarto motivo (relativi alla marginalità del cash pooling) perché l'accertamento di fatto della C.T.R. (che aveva ritenuto l'attività non marginale in base all'ammontare degli interessi fatturati e all'importanza del servizio) è incensurabile in sede di legittimità; - dichiarato assorbiti il quinto e sesto motivo (che attinsero alla stessa questione IVA) e respinto il settimo motivo (motivazione ritenuta sufficiente, sebbene sintetica). Conseguenza pratica: parziale vittoria del ricorrente sul profilo IVA; rimessione al giudice d'appello per nuovo esame di quella questione; mantenimento degli accertamenti IRES/IRAP relativi al fondo rischi e conferma della non marginalità del cash pooling.

Norme richiamate

• art. 176 d.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917 (T.U.I.R.)

  «i conferimenti di aziende effettuati tra soggetti residenti nel territorio dello Stato nell'esercizio di imprese commerciali, non costituiscono realizzo di plusvalenze o minusvalenze. Tuttavia il soggetto conferente deve assumere, quale valore delle partecipazioni ricevute, l'ultimo valore fiscalmente riconosciuto dell'azienda conferita e il soggetto conferitario subentra nella posizione di quello conferente in ordine agli elementi dell'attivo e del passivo dell'azienda stessa, facendo risultare da apposito prospetto di riconciliazione della dichiarazione dei redditi i dati esposti in bilancio e i valori fiscalmente riconosciuti»

  La Corte ha applicato il principio di neutralità del conferimento: se al conferimento il fondo rischi è già stato considerato e ha ridotto il valore d'azienda, il conferitario non può dedurre nuovamente il costo quando il fondo viene utilizzato

• art. 109 d.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917 (T.U.I.R.)

  Richiamato in relazione ai requisiti di certezza e determinabilità dei costi: gli accantonamenti che civilisticamente non siano considerati a fronte di costi incerti/non determinati non godono della medesima rilevanza fiscale

• art. 36 d.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633

  Norma procedurale/di contesto invocata nel ricorso in relazione ai vizi di motivazione e alla nullità della sentenza impugnata

• art. 19, comma 5, d.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633 (pro-rata generale)

  Norma che disciplina il calcolo della detraibilità dell'IVA mediante pro-rata; la Corte richiede che l'esclusione di certi proventi dal pro-rata (per attività accessorie) sia fondata su un accertamento concreto dell'occasionalità/accessorietà

• art. 19-bis, comma 2, d.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633 (principio di destinazione specifica)

  Richiamato come principio eventualmente applicabile quando esista una destinazione specifica che consente di imputare beni e servizi a operazioni esenti o imponibili; la Corte ha ritenuto che il giudice di merito debba valutare concretamente se sia applicabile

• art. 360 cod. proc. civ. (motivi di cassazione)

  Norma procedurale che individua le cause di ricorso per cassazione; i vari motivi sono stati valutati alla luce dei relativi profili di diritto e fatto

• art. 132, secondo comma, n. 4, cod. proc. civ. e art. 36 d.lgs. 31 dicembre 1992, n. 546

  Richiamate con riferimento alla censura di motivazione apparente e del principio di corrispondenza tra il chiesto ed il pronunciato; la Corte ha ritenuto la motivazione sufficiente su cash pooling e ha assorbito/respinto le censure connesse all'IVA

• art. 23, comma 8-bis, d.l. 28 ottobre 2020, n. 137, conv. L. 18 dicembre 2020, n.176

  Norma processuale richiamata in relazione allo svolgimento dell'udienza pubblica e alla produzione delle conclusioni

Massime di principio

• Se, in un conferimento d'azienda, un elemento negativo (es. fondo rischi) è già stato considerato civilisticamente e fiscalmente nel valore dell'azienda conferita, il conferitario non può dedurre nuovamente l'onere quando il fondo viene utilizzato: verificare sempre prospetto di riconciliazione e valori fiscalmente riconosciuti ex art.176 TUIR
• Per escludere proventi o costi dal calcolo del pro-rata IVA come derivanti da attività accessorie/occasionale non è sufficiente richiamare le previsioni statutarie: è necessario un accertamento concreto e quantitativo dell'incidenza dei ricavi derivanti dall'attività in contestazione rispetto all'attività prevalente
• Il principio di destinazione specifica (art.19-bis DPR 633/1972) può essere applicabile solo se esistono elementi di fatto che dimostrino una destinazione separata dei beni/servizi; in mancanza si applica il pro-rata generale
• Le questioni relative alla marginalità o non marginalità di attività (es. cash pooling) hanno spesso valenza fattuale: le valutazioni del giudice di merito basate su dati economici concreti (importi fatturati, importanza organizzativa) sono difficilmente rimproverabili in cassazione
• In contenziosi IVA e IRES/IRAP, raccogliere e documentare distintamente la quantificazione dei ricavi/costi collegati a specifiche attività (calcolo analitico per scorporo) è fondamentale per difendere l'applicazione del pro-rata o l'opzione per la destinazione specifica
• Se si contesta la motivazione del giudice, indicare chiaramente i fatti decisivi omessi e fornire elementi probatori quantitativi o documentali che il giudice non avrebbe considerato