Risposta n. 447 del 29/10/2019

Trattamento IVA e imposte indirette su risoluzione del diritto di superficie e conferimento di immobili

L’interpello riguarda un’operazione complessa posta in essere da un Comune nell’ambito della riorganizzazione e riqualificazione dei mercati all’ingrosso cittadini gestiti da una società da esso partecipata. L’Agenzia delle Entrate è chiamata a chiarire il trattamento IVA e delle imposte indirette con riferimento a due distinte operazioni: la risoluzione anticipata del diritto di superficie e il conferimento di immobili strumentali alla società partecipata.

Fattispecie e contesto

Il Comune ha approvato, con deliberazione del Consiglio comunale, un progetto di riqualificazione e ristrutturazione dei mercati all’ingrosso della città, gestiti dalla società partecipata Gamma S.p.A. In precedenza il Comune aveva cessato la gestione pubblica dei mercati e aveva concesso alla società, in diritto di superficie e a titolo oneroso, il compendio di aree, impianti e attrezzature fisse destinati ai mercati pubblici e all’esercizio dell’impianto pubblico di macello e del mercato del bestiame.

A fronte della concessione del diritto di superficie il Comune aveva emesso fattura con IVA, per un importo che rappresentava solo un acconto rispetto al valore effettivo del diritto concesso.

Successivamente, per consentire alla società di sostenere gli investimenti necessari, sono state deliberate tre operazioni coordinate:

• la risoluzione anticipata e consensuale del diritto di superficie, senza corrispettivo autonomo, ma con determinazione di un conguaglio dovuto dalla società per il periodo di godimento del diritto;
• l’acquisizione da parte del Comune di alcuni fabbricati della società, al valore stimato dall’Agenzia delle Entrate, per regolare un debito della società verso il Comune;
• il conferimento da parte del Comune alla società del compendio di aree e fabbricati inerenti i mercati all’ingrosso, con contestuale emissione di azioni in favore del socio Comune.

Il quesito si concentra in particolare sulla risoluzione anticipata del diritto di superficie e sul conferimento del compendio immobiliare.

Quesito del contribuente

Il Comune chiede di sapere:

• se il corrispettivo a conguaglio dovuto dalla società per la risoluzione anticipata del diritto di superficie sia soggetto ad IVA e, in caso affermativo, quale sia il regime dell’imposta di registro;
• se il conferimento delle aree e dei fabbricati strumentali ai mercati all’ingrosso costituisca una cessione di beni rilevante ai fini IVA e quale trattamento si applichi alle imposte di registro, ipotecaria e catastale.

Soluzione interpretativa proposta dal Comune

Secondo il Comune:

• la risoluzione anticipata consensuale del diritto di superficie genera un corrispettivo a conguaglio da assoggettare ad IVA ordinaria, poiché l’ente opera nell’ambito di un’attività commerciale; sull’atto dovrebbe applicarsi l’imposta di registro nella misura dell’1%;
• il conferimento delle aree e dei fabbricati strumentali all’attività dei mercati all’ingrosso dovrebbe costituire una cessione di beni rilevante ai fini IVA, con aliquota propria in base alla tipologia del bene immobile;
• per registro, ipotecaria e catastale il Comune ritiene applicabile l’art. 118 del d.lgs. n. 267 del 2000.

Normativa e criteri richiamati dall’Agenzia

L’Agenzia richiama, in via preliminare, i presupposti IVA:

• l’art. 1 del d.P.R. n. 633 del 1972, che assoggetta a IVA le cessioni di beni e prestazioni di servizi effettuate nell’esercizio di imprese;
• l’art. 2, comma 2, del d.P.R. n. 633 del 1972, secondo cui sono cessioni di beni gli atti a titolo oneroso che importano il trasferimento della proprietà o la costituzione/trasferimento di diritti reali di godimento su beni;
• l’art. 4 del d.P.R. n. 633 del 1972, che definisce l’esercizio di impresa e, per gli enti non aventi per oggetto esclusivo o principale l’attività commerciale, limita la rilevanza alle sole operazioni svolte nell’ambito di attività commerciali.

Sul piano europeo richiama anche l’art. 13 della direttiva 2006/112/CE, che esclude gli enti pubblici dalla soggettività passiva per le attività esercitate in quanto pubbliche autorità, salvo distorsioni della concorrenza e salvo le attività elencate nell’allegato I quando non trascurabili.

L’Agenzia richiama inoltre il principio di alternatività IVA-registro di cui all’art. 40 del TUR e l’art. 10, n. 8-ter, del d.P.R. n. 633 del 1972 in materia di esenzione per alcune cessioni di fabbricati strumentali.

Per le imposte indirette richiama l’art. 118 del d.lgs. n. 267 del 2000, che prevede l’esenzione da bollo, registro, ipotecaria, catastale e da ogni altra imposta, spesa, tassa o diritto per i trasferimenti di beni mobili e immobili effettuati dai comuni, province e consorzi a favore di aziende speciali o società di capitali di cui all’art. 113, comma 13, del TUEL.

Soluzione interpretativa dell’Agenzia: soggettività del Comune e natura dell’attività

L’Agenzia osserva che, per verificare la rilevanza IVA, occorre accertare i presupposti soggettivo e oggettivo.

Quanto al presupposto soggettivo, chiarisce che un ente pubblico non è soggetto passivo quando agisce come pubblica autorità; tuttavia, non rilevano né la finalità dell’attività né l’appartenenza dei beni al demanio o patrimonio, ma le modalità concrete di esercizio dell’attività. È decisivo verificare se l’ente operi con poteri autoritativi oppure su base pattizia, come un operatore privato.

Nel caso esaminato, l’attività del Comune è ricondotta alla gestione del proprio patrimonio immobiliare e dei mercati pubblici, con rapporti disciplinati da una convenzione e da successive deliberazioni che hanno definito i rapporti di credito e debito con la società. Per tale ragione l’Agenzia esclude che il Comune abbia agito in qualità di pubblica autorità: la regolazione delle posizioni giuridiche è avvenuta su base pattizia, secondo logiche proprie degli operatori economici privati.

Parere dell’Agenzia sulle risoluzione anticipata del diritto di superficie

Il corrispettivo a conguaglio posto a carico della società per la risoluzione anticipata consensuale della convenzione costitutiva del diritto di superficie è qualificato dall’Agenzia come corrispettivo rilevante ai fini IVA ai sensi dell’art. 2 del d.P.R. n. 633 del 1972.

L’Agenzia ritiene corretto assimilare l’operazione alla locazione di beni strumentali, come sostenuto dal Comune, e precisa che il diritto di superficie costituisce una cessione di beni soggetta a IVA. Pertanto:

• il conguaglio dovuto dalla società è imponibile IVA;
• trattandosi di cessione di beni soggetta a IVA, per il principio di alternatività IVA-registro l’atto sconta l’imposta di registro in misura fissa, e non nella misura dell’1% proposta dall’istante.

Parere dell’Agenzia sul conferimento del compendio immobiliare

Per quanto riguarda il conferimento delle aree, dei fabbricati e degli eventuali impianti annessi, l’Agenzia rileva dalle perizie di stima che i complessi immobiliari sono costituiti da capannoni, spazi espositivi e di vendita, uffici, magazzini con celle frigorifere, depositi, tettoie e locali tecnici, tutti funzionali all’attività dei mercati.

Poiché l’istanza precisa che il compendio conferito non rappresenta un’azienda o un ramo d’azienda, l’operazione è qualificata come cessione di beni ai sensi dell’art. 2, comma 3, del d.P.R. n. 633 del 1972. Ne consegue che il conferimento è soggetto a IVA secondo il regime e l’aliquota propria del bene trasferito.

L’Agenzia richiama anche l’art. 10, n. 8-ter, del d.P.R. n. 633 del 1972, che prevede l’esenzione per le cessioni di fabbricati strumentali, salvo opzione per l’imposizione da parte del cedente nel relativo atto.

Imposte di registro, ipotecaria e catastale

Con riferimento ai tributi indiretti diversi dall’IVA, l’Agenzia ritiene applicabile l’art. 118 del TUEL. Nel caso di specie il capitale della società è quasi interamente pubblico e il Comune ha rappresentato che la parte residua è in corso di acquisizione. Su tale base, l’Agenzia conclude che l’operazione può beneficiare dell’esenzione da imposta di registro, ipotecaria e catastale prevista dalla norma richiamata.

Conclusioni operative

In sintesi, l’Agenzia conclude che:

• il Comune, nell’operazione esaminata, non agisce come pubblica autorità ma nell’ambito di attività commerciale/patrimoniale;
• il corrispettivo per la risoluzione anticipata del diritto di superficie è imponibile IVA e l’atto è soggetto a imposta di registro in misura fissa;
• il conferimento del compendio immobiliare, non essendo un conferimento d’azienda o di ramo, costituisce cessione di beni soggetta a IVA secondo il regime proprio del bene trasferito;
• per il conferimento trovano applicazione l’esenzione da imposta di registro, ipotecaria e catastale prevista dall’art. 118 del d.lgs. n. 267 del 2000, nei limiti e alle condizioni richiamate.