Circolare n. 45 del 12/10/2011

Aumento dell’aliquota IVA ordinaria dal 20% al 21%

La circolare disciplina le conseguenze operative dell’incremento dell’aliquota IVA ordinaria dal 20% al 21% disposto dall’art. 2, commi 2-bis e seguenti, del d.l. 13 agosto 2011, n. 138, convertito dalla legge 14 settembre 2011, n. 148. L’Agenzia fornisce chiarimenti per l’applicazione della nuova aliquota a decorrere dal 17 settembre 2011, con particolare attenzione ai casi di passaggio tra aliquote, ai regimi speciali e alle modalità di regolarizzazione degli errori di prima applicazione.

Ambito di applicazione della nuova aliquota

L’aumento incide sull’art. 16 del d.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633, che fissa l’aliquota ordinaria nella misura del 21% della base imponibile. Restano ferme le aliquote ridotte del 4% e del 10% previste per i beni e servizi elencati nelle parti II e III della tabella A allegata al d.P.R. n. 633/1972. La circolare ricorda inoltre che la nuova aliquota ordinaria si applica, in generale, a tutte le cessioni di beni e prestazioni di servizi non espressamente ricomprese nelle tabelle A e B.

Momento di effettuazione dell’operazione

Per individuare l’aliquota corretta, occorre fare riferimento al momento di effettuazione dell’operazione secondo le regole ordinarie:

• per cessioni di beni e prestazioni di servizi, art. 6 del d.P.R. n. 633/1972;
• per acquisti intracomunitari, art. 39 del d.l. n. 331/1993;
• per le importazioni, art. 201 del codice doganale comunitario. La nuova aliquota del 21% si applica quindi alle operazioni il cui fatto generatore si realizza dal 17 settembre 2011.

Acconti e fatture anticipate

La circolare chiarisce che gli acconti versati entro il 16 settembre 2011 restano soggetti al 20% e non devono essere rettificati. La maggior aliquota del 21% si applica invece alle fatture a saldo emesse dopo tale data o ad eventuali acconti successivi.

In modo analogo, se entro il 16 settembre è stata emessa una fattura anticipata, questa continua ad essere assoggettata al 20%, anche se la consegna del bene o il pagamento del servizio avvengono successivamente.

Fatture ad esigibilità differita

Per le operazioni a esigibilità differita, l’Agenzia ribadisce che il momento di effettuazione dell’operazione resta quello ordinario, mentre il versamento dell’imposta è rinviato al pagamento del corrispettivo. La fattura deve riportare l’indicazione "operazione ad esigibilità differita" e va registrata secondo le regole ordinarie.

Operazioni verso Stato ed enti pubblici

Per le cessioni di beni e prestazioni di servizi rese a Stato, regioni, comuni, province, consorzi, camere di commercio, istituti universitari, enti ospedalieri e di ricovero e cura a carattere scientifico, nonché enti di assistenza e previdenza, il comma 2-quater dell’art. 2 del d.l. n. 138/2011 prevede una disciplina speciale. La circolare interpreta la norma nel senso che, per mantenere l’aliquota del 20%, è sufficiente che la fattura sia emessa entro il 16 settembre 2011; la registrazione può avvenire nei termini ordinari previsti dall’art. 23 del d.P.R. n. 633/1972.

La lettura che richiedesse anche l’annotazione della fattura entro il 16 settembre viene ritenuta non coerente con la ratio della disciplina e con l’esigenza di salvaguardare gli stanziamenti di bilancio degli enti pubblici.

Applicazione dell’IVA di cassa

Anche per le operazioni rientranti nel regime dell’IVA di cassa di cui all’art. 7 del d.l. n. 185/2008, l’aliquota si determina in base al momento di effettuazione dell’operazione. Il regime non deroga ai criteri generali di effettuazione e fatturazione, ma riguarda soltanto l’esigibilità dell’imposta.

Commercio al minuto e scorporo dell’IVA

L’aumento dell’aliquota ordinaria ha comportato l’adeguamento dell’art. 27, secondo comma, del d.P.R. n. 633/1972, con riferimento allo scorporo dell’imposta dai corrispettivi incassati dai commercianti al minuto e dagli altri soggetti di cui all’art. 22.

La circolare ricorda che, dopo le modifiche, deve essere utilizzato il solo metodo matematico. In concreto, occorre dividere l’importo complessivo dei corrispettivi per:

• 104, per l’aliquota del 4%;
• 110, per l’aliquota del 10%;
• 120, per l’aliquota del 20%;
• 121, per l’aliquota del 21%.

Nel periodo di compresenza delle aliquote del 20% e del 21% — settembre 2011 per i mensili e terzo trimestre 2011 per i trimestrali — lo scorporo deve essere effettuato separatamente per i corrispettivi soggetti alle due aliquote, applicando percentuali distinte.

Per i soggetti che adottano il metodo della ventilazione dei corrispettivi, la circolare richiama i precedenti chiarimenti del 1997 e conferma che l’aliquota del 21% rileva solo se gli acquisti sono stati effettuati con la medesima aliquota.

Correzione degli errori nella fase di prima applicazione

Con il comunicato stampa n. 156 del 16 settembre 2011 era stato già indicato che, in caso di ritardi nell’adeguamento dei software o dei misuratori fiscali, era possibile regolarizzare fatture e corrispettivi errati mediante variazione in aumento ex art. 26 del d.P.R. n. 633/1972, senza sanzioni se la maggiore imposta viene comunque versata nella liquidazione periodica in cui l’IVA è esigibile.

La circolare amplia i termini per la regolarizzazione, distinguendo tra contribuenti mensili e trimestrali:

• contribuenti con liquidazione mensile: regolarizzazione entro il termine di versamento dell’acconto IVA del 27 dicembre per le fatture emesse fino a novembre, e entro il 16 marzo per le fatture emesse a dicembre;
• contribuenti con liquidazione trimestrale, per legge o per opzione: regolarizzazione entro il 27 dicembre per le fatture emesse fino a settembre, e entro il 16 marzo per le fatture emesse nel quarto trimestre.

La maggiore imposta va versata con i codici tributo delle liquidazioni di riferimento, con applicazione degli interessi nei casi in cui i termini comportino un differimento rispetto a quelli ordinari. Restano inoltre gli obblighi di regolarizzazione in capo al cessionario o committente, che può provvedervi entro il 30 aprile qualora non abbia ricevuto la fattura integrativa.

Settori particolari

Agenzie di viaggio

Per le agenzie di viaggio e turismo, soggette al regime speciale dell’art. 74-ter del d.P.R. n. 633/1972, la base imponibile è determinata con il metodo "base da base", cioè come differenza tra corrispettivi dovuti e costi sostenuti per acquisti a diretto vantaggio del viaggiatore, al lordo dell’imposta. La circolare precisa che il pagamento degli acconti non rileva ai fini del momento impositivo; rileva il pagamento dell’intero corrispettivo e, comunque, non oltre l’inizio del viaggio o soggiorno.

Ai fini del passaggio tra aliquote, la parte imponibile da assoggettare al 20% e quella da assoggettare al 21% vanno determinate in proporzione ai corrispettivi dei viaggi pagati interamente entro il 16 settembre o iniziati entro tale data e a quelli successivi.

Regime speciale del margine

Per il regime del margine con metodo globale, applicabile alla rivendita di beni usati e ad esempio ai veicoli usati, la circolare afferma che la quota di margine da assoggettare al 20% e quella da assoggettare al 21% devono essere determinate proporzionalmente in base alle operazioni effettuate prima e dopo il 16 settembre 2011. Viene così confermata la logica già seguita per il precedente passaggio dal 19% al 20%.

Somministrazione di acqua, luce, gas e servizi analoghi

Per le utenze di acqua, luce, gas e servizi simili, dove possono essere emesse note di credito o di debito a conguaglio su letture effettive rispetto a precedenti bollettazioni su consumi presuntivi, la circolare richiama il principio secondo cui, in caso di restituzione all’utente, l’aliquota della nota di accredito coincide con quella originariamente applicata.

Se i misuratori non consentono di distinguere i consumi fatturati con le due aliquote, l’aliquota da applicare al conguaglio va determinata in base al periodo a cui il conguaglio si riferisce. In particolare:

• se nel periodo interessato prevale l’aliquota del 20%, la nota di accredito va emessa al 20%;
• se prevale l’aliquota del 21%, la nota di accredito va emessa al 21%.

Vigilanza degli uffici

La circolare conclude disponendo che le Direzioni regionali vigilino affinché le istruzioni e i principi enunciati siano puntualmente osservati dagli uffici.