Circolare n. 43 del 29/09/2011

IVA nella nautica da diporto: territorialità e non imponibilità

La circolare fornisce chiarimenti interpretativi sull’applicazione dell’IVA alle operazioni di locazione e noleggio di unità da diporto. L’intervento si concentra su due profili: la territorialità delle prestazioni di servizi e il regime di non imponibilità previsto dall’art. 8-bis del d.P.R. n. 633/1972.

Premessa e riferimenti normativi

L’Agenzia delle entrate risponde a quesiti formulati dall’associazione di categoria del settore nautico. I temi affrontati riguardano, in particolare, l’art. 7 del d.P.R. n. 633/1972 per la territorialità delle prestazioni e l’art. 8-bis per la non imponibilità delle operazioni relative alle navi destinate all’esercizio di attività commerciali.

La circolare richiama anche la normativa introdotta dal decreto-legge n. 138/2011, convertito dalla legge n. 148/2011, in materia di società di comodo, beni concessi in godimento a soci o familiari e comunicazione dei dati all’Agenzia delle entrate. Tali riferimenti sono inseriti per completezza, ma il nucleo del documento resta focalizzato sull’IVA nel comparto nautico.

Territorialità delle prestazioni di locazione e noleggio

Per quanto riguarda l’utilizzo delle unità da diporto entro le acque territoriali comunitarie, la circolare conferma la validità dei chiarimenti contenuti nelle circolari n. 49/2002 e n. 38/2009. Tali indicazioni restano applicabili alle ipotesi in cui la rilevanza territoriale dipende dall’uso dell’imbarcazione nel territorio della Comunità.

In particolare, rientrano in questo ambito:

• le prestazioni di locazione, anche finanziaria, noleggio e simili a breve termine, quando il mezzo è messo a disposizione del destinatario in Italia e utilizzato all’interno del territorio comunitario;
• le prestazioni di locazione, anche finanziaria, noleggio e simili non a breve termine, rese da prestatori stabiliti in Italia a committenti non soggetti passivi, sempre che l’utilizzo avvenga nel territorio della Comunità.

Se invece il noleggio a breve termine avviene con messa a disposizione dell’imbarcazione nel territorio di un altro Stato membro, la prestazione è considerata territorialmente non rilevante in Italia. In tal caso non sussistono né l’obbligo di fatturazione né l’obbligo di indicazione nei modelli INTRASTAT.

La circolare esclude anche l’utilizzo, per queste prestazioni, della percentuale forfetaria del 5% prevista in passato per i trasporti internazionali. Tale criterio, riferito a una disciplina diversa, non può essere applicato alla determinazione della quota territorialmente rilevante delle prestazioni di locazione e noleggio di mezzi di trasporto.

Regime di non imponibilità e nozione di attività commerciale

Sul piano del regime di non imponibilità, la circolare amplia l’interpretazione dell’art. 8-bis alla luce dell’evoluzione normativa del settore nautico. Viene infatti superata la precedente impostazione che tendeva a ricondurre l’utilizzo commerciale delle unità da diporto soltanto al noleggio.

La circolare richiama il Codice della nautica da diporto, d.lgs. n. 171/2005, che contempla espressamente diverse ipotesi di utilizzo commerciale delle unità da diporto. In tale prospettiva, il regime di non imponibilità può estendersi alle attività qualificate come commerciali dal citato art. 2, e in particolare ai casi in cui l’unità:

• è oggetto di locazione e noleggio;
• è utilizzata per l’insegnamento professionale della navigazione da diporto;
• è utilizzata da centri di immersione e addestramento subacqueo come unità di appoggio.

Resta però fermo che il committente deve utilizzare il mezzo per l’esercizio di attività commerciale. La non imponibilità, quindi, non opera in modo automatico per tutte le prestazioni rese nel settore nautico.

Prestazioni rese a privati

La circolare è netta nell’escludere il beneficio per le prestazioni rese a soggetti privati. Se l’imbarcazione è data in locazione o noleggio a persone fisiche che la usano esclusivamente a fini di diporto, senza scopo economico, la prestazione non soddisfa i presupposti per la non imponibilità.

Di conseguenza, i canoni relativi a prestazioni territorialmente rilevanti rese nei confronti di privati sono soggetti ad IVA con aliquota ordinaria. La stessa conclusione vale per le altre prestazioni, anche se qualificate come commerciali dalla normativa nautica, quando siano rese a un privato e non nell’ambito di un’attività economica.

Prestazioni rese a soci o soggetti collegati all’imprenditore

Un’ampia parte della circolare è dedicata alle prestazioni effettuate da società di noleggio o locazione nei confronti dei propri soci, familiari o soggetti comunque riconducibili al soggetto imprenditore.

L’Amministrazione evidenzia che, in tali casi, occorre verificare se l’operazione sia realmente espressione di un’attività commerciale oppure se il bene sia in sostanza destinato a fini privati. Se la struttura societaria è utilizzata, di fatto, per consentire ai soci persone fisiche o ai loro familiari l’uso personale dell’imbarcazione, non si configura un’attività economica nel senso rilevante per l’IVA.

La circolare richiama anche il principio per cui l’attività economica deve essere diretta al conseguimento di introiti con carattere di stabilità. Pertanto, anche quando il corrispettivo sia pari al valore di mercato, va comunque valutata la sostanza dell’operazione e, se del caso, il corretto esercizio del diritto alla detrazione dell’IVA sugli acquisti.

Per semplificare l’applicazione del regime, la circolare ammette la non imponibilità solo se l’attività risulta prevalentemente svolta nei confronti di soggetti terzi. La prevalenza va verificata con parametri oggettivi, riferiti a ciascuna imbarcazione, sulla base del biennio precedente:

• ammontare dei corrispettivi derivanti dalle prestazioni rese a terzi;
• giorni di utilizzo dell’unità da diporto da parte di terzi.

Per le nuove imprese, in assenza di dati storici, la prevalenza viene determinata in via preventiva e presuntiva per il biennio iniziale. Se i criteri quantitativi non bastano a dimostrare la prevalenza verso terzi, possono essere valutati anche elementi ulteriori, come l’affidamento a un broker indipendente, la pubblicità su riviste specializzate e la prova di trattative effettive con clienti terzi.

Carburante, forniture e dotazioni di bordo

La circolare affronta anche il trattamento degli acquisti di carburante, forniture e dotazioni di bordo.

Per le società che svolgono attività di noleggio o locazione, la non imponibilità di cui all’art. 8-bis, comma 1, lettera d), può essere riconosciuta per gli acquisti connessi a spostamenti a vuoto finalizzati a imbarcare nuovi clienti, nonché alle prove o dimostrazioni in mare. In tali casi, gli acquisti sono considerati strumentali e collegati all’attività commerciale esercitata, purché la destinazione sia provata con documentazione idonea, certa e incontrovertibile.

Diversa è la posizione per i costruttori di imbarcazioni e per i cantieri che eseguono riparazioni e manutenzioni: per questi soggetti la non imponibilità sugli acquisti non opera, perché le unità da diporto costituiscono beni merce e non beni strumentali all’attività.

Unità da diporto e Registro internazionale

La circolare precisa infine che il regime di non imponibilità può applicarsi anche a navi da diporto non iscritte nel Registro internazionale, purché l’attività sia effettivamente commerciale e siano rispettate le formalità di iscrizione previste dalla normativa nazionale.

In particolare:

• le navi da diporto devono risultare iscritte nei registri tenuti dalle Capitanerie di porto;
• le imbarcazioni da diporto devono risultare iscritte nei registri tenuti dalle Capitanerie di porto, dagli uffici circondariali marittimi o dagli uffici della motorizzazione civile;
• per i natanti, l’accesso al regime è subordinato all’immatricolazione o comunque all’iscrizione idonea a consentire la navigazione oltre le 12 miglia e ad attestare l’uso commerciale.

La circolare richiama, su questo punto, i precedenti di prassi già emanati e conferma che l’iscrizione nei registri previsti dalla disciplina nazionale assicura le garanzie necessarie per riconoscere l’effettivo impiego commerciale dell’unità.