Circolare n. 44 del 7/10/2011

Applicazione dell’imposta fissa di registro agli atti che contengono più disposizioni

La circolare fornisce chiarimenti sull’applicazione dell’imposta di registro nei casi in cui un unico documento contenga più disposizioni, con particolare attenzione agli atti privi di contenuto patrimoniale, alle modifiche statutarie e agli atti di donazione che non scontano l’imposta sulle donazioni per effetto di esenzioni o franchigie. L’obiettivo è uniformare il trattamento fiscale e rimuovere i dubbi interpretativi emersi nella prassi.

Quadro normativo di riferimento e criterio di tassazione delle pluralità di disposizioni

La trattazione prende le mosse dagli articoli 20 e 21 del DPR 26 aprile 1986, n. 131 (TUR), che disciplinano l’interpretazione degli atti contenenti più disposizioni. L’articolo 21, comma 1, prevede la tassazione autonoma di ciascuna disposizione quando non vi sia un nesso di necessaria derivazione tra esse; il comma 2, invece, stabilisce che, in presenza di un rapporto di necessaria connessione intrinseca, l’imposta si applica come se l’atto contenesse la sola disposizione più onerosa.

La circolare richiama la giurisprudenza della Corte di Cassazione, che ha chiarito come la tassazione separata presupponga che ciascuna disposizione sia espressione di un’autonoma capacità contributiva. Ne deriva che l’imposta di registro si applica distintamente solo alle disposizioni negoziali dotate di contenuto economico, mentre non opera l’articolo 21 per le disposizioni prive di autonoma valutazione patrimoniale.

Atti contenenti più disposizioni prive di contenuto patrimoniale

Viene precisato che, quando nel medesimo documento sono contenute più disposizioni che non hanno per oggetto prestazioni a contenuto patrimoniale, l’articolo 21 del TUR non trova applicazione. In tali casi, se l’atto è formato per atto pubblico o per scrittura privata autenticata ed è soggetto a registrazione in termine fisso ai sensi dell’articolo 11 della Tariffa, parte I, si applica una sola imposta fissa di registro pari a euro 168,00.

Tra gli esempi espressamente richiamati vi sono:

• più procure contenute nello stesso atto, poiché la procura è qualificata come atto non avente contenuto patrimoniale;
• più rinunce all’eredità, purché si tratti di rinunce che si limitano a rifiutare la delazione ereditaria.

La circolare distingue, però, le ipotesi in cui la rinuncia all’eredità assume natura patrimoniale: se è preceduta da accettazione espressa o tacita, oppure se avviene mediante donazione, vendita o cessione dei diritti di successione, o ancora verso corrispettivo o a favore di alcuni soltanto dei chiamati, l’atto comporta accettazione dell’eredità e trasferimento degli elementi attivi e passivi, con conseguente applicazione della tassazione proporzionale.

Modifiche statutarie nei verbali assembleari

Il medesimo criterio viene esteso alle modifiche statutarie contenute nei verbali assembleari. L’articolo 4, comma 1, lettera c), della Tariffa, parte I, prevede l’imposta fissa di euro 168,00 per le "altre modifiche statutarie, comprese le trasformazioni e le proroghe". Si tratta di una previsione residuale che ricomprende gli atti societari che comportano modifiche statutarie e che non sono disciplinati da altre specifiche disposizioni della Tariffa.

Per i verbali contenenti più modifiche statutarie occorre verificare se ciascuna abbia un autonomo contenuto patrimoniale. In tale prospettiva:

• se le singole modifiche hanno contenuto economico, ciascuna è tassata autonomamente e si applicano tante imposte fisse quante sono le modifiche;
• se le modifiche non hanno contenuto economico, non si realizza un indice di capacità contributiva e si applica una sola imposta fissa per la registrazione del verbale;
• se il verbale contiene una modifica patrimoniale e una non patrimoniale, l’imposta è dovuta solo con riferimento alla disposizione che esprime capacità contributiva, ferma restando la soglia minima dell’imposta fissa di euro 168,00.

Tra gli esempi di modifiche prive di contenuto patrimoniale sono richiamate quelle relative alla sede o alla denominazione sociale.

Donazioni contenenti più disposizioni donative sotto franchigia

La parte finale della circolare affronta il tema della registrazione di un atto di donazione contenente più disposizioni donative per le quali non è dovuta l’imposta sulle donazioni. La fattispecie riguarda, da un lato, le donazioni esenti ai sensi dell’articolo 3 del TUS, come i trasferimenti a favore dello Stato, delle regioni, delle province e dei comuni, nonché alcuni trasferimenti di aziende, rami d’azienda, azioni e quote sociali a favore di discendenti e coniuge; dall’altro, le donazioni il cui valore non supera le franchigie previste dall’articolo 2, commi 49 e 49-bis, del decreto-legge n. 262 del 2006.

Le franchigie richiamate sono le seguenti:

• euro 1.000.000 per le attribuzioni in favore del coniuge e dei parenti in linea retta, con aliquota del 4 per cento sulla parte eccedente;
• euro 100.000 per le attribuzioni in favore di fratelli e sorelle, con aliquota del 6 per cento sulla parte eccedente;
• euro 1.500.000 per le attribuzioni in favore dei portatori di handicap ai sensi della legge n. 104/1992.

Dopo aver richiamato la precedente circolare n. 3 del 22 gennaio 2008, che riteneva dovuta l’imposta di registro in misura fissa sugli atti di donazione non assoggettati a imposta per effetto delle franchigie, la circolare rivede l’orientamento. Si osserva infatti che il TUR non contiene disposizioni che assoggettino espressamente a imposta di registro le donazioni; inoltre, l’articolo 11 della Tariffa riguarda gli atti pubblici privi di contenuto patrimoniale, requisito che manca nelle disposizioni donative.

La circolare valorizza anche l’articolo 25 del TUR, secondo cui un atto in parte oneroso e in parte gratuito è tassato ai fini del registro solo per la parte onerosa, salva l’applicazione dell’imposta sulle donazioni per la parte gratuita. Da ciò viene desunto un principio generale di alternatività tra imposta di registro e imposta sulle successioni e donazioni.

In conclusione, per la registrazione di atti che contengono esclusivamente una o più disposizioni donative di valore inferiore alla franchigia non è dovuta l’imposta di registro. Il rinvio dell’articolo 55, comma 1, del TUS alle disposizioni del TUR viene interpretato come riferimento alla sola procedura di registrazione, mentre l’articolo 60 del TUS conferma il rinvio alle norme del registro per aspetti specifici di liquidazione, omissione, rettifica, riscossione, rimborso e sanzioni.

Conseguenze pratiche e superamento del precedente indirizzo

La circolare chiude affermando che, in coerenza con la finalità di favore perseguita dal legislatore attraverso le franchigie, gli atti di donazione sotto soglia non devono essere assoggettati a imposta di registro. Vengono pertanto superati i chiarimenti forniti con la circolare n. 3 del 22 gennaio 2008. Le Direzioni regionali e provinciali sono invitate a vigilare sulla puntuale osservanza dei principi enunciati.