Sentenza n. 5133/2026 - Roma, Sezione 2Q

Esito

La controversia

Le ricorrenti hanno impugnato la risoluzione dell'Agenzia delle Entrate n. 62 del 13 novembre 2023, sostenendo che essa avesse natura sostanzialmente regolamentare e avesse introdotto, senza base normativa, nuovi obblighi di monitoraggio fiscale a carico delle imprese assicurative estere operanti in libera prestazione di servizi, con efficacia retroattiva dal 2017. Sono stati dedotti incompetenza o difetto assoluto di attribuzione, violazione dell'art. 1 d.l. n. 167/1990 in relazione all'art. 3, comma 2, d.lgs. n. 231/2007, eccesso di potere per sviamento, irragionevolezza, ingiustizia manifesta e contraddittorietà, violazione del principio di irretroattività e di legalità delle sanzioni, nonché violazione dell'art. 56 TFUE per ostacolo alla libera prestazione dei servizi. È stato inoltre prospettato un eventuale rinvio pregiudiziale alla Corte di giustizia dell'Unione europea. Le amministrazioni resistenti hanno eccepito, tra l'altro, il difetto di giurisdizione del giudice amministrativo, sostenendo che la controversia riguardasse obblighi dichiarativi e sanzioni tributarie, nonché l'inammissibilità del ricorso perché rivolto contro un atto di prassi non provvedimentale e privo di autonoma efficacia lesiva.

La decisione

Il TAR ha accolto l'eccezione di difetto di giurisdizione. Ha qualificato la risoluzione impugnata come documento di prassi emanato nell'ambito della consulenza giuridica esterna dell'Agenzia delle Entrate, avente funzione interpretativa e orientativa, generale ma non vincolante nei confronti dei contribuenti, e non come atto amministrativo generale autoritativo. La risoluzione non ha quindi introdotto autonomamente obblighi o sanzioni, che discendono dalla legge e vengono eventualmente applicati mediante successivi provvedimenti individuali dell'Agenzia. Il giudice ha distinto il caso dai precedenti relativi a provvedimenti direttoriali adottati in attuazione di una specifica norma attributiva del potere, ritenendo invece pertinente l'indirizzo secondo cui le circolari e gli atti interpretativi dell'amministrazione finanziaria non sono impugnabili davanti al giudice amministrativo. La controversia attiene alla disciplina del monitoraggio fiscale e alle correlate sanzioni, ossia a posizioni di diritto soggettivo devolute alla giurisdizione tributaria. Il ricorso è stato pertanto dichiarato inammissibile per difetto di giurisdizione del giudice amministrativo, con possibilità di riproposizione dinanzi al giudice tributario ai sensi dell'art. 11 c.p.a. Le spese sono state compensate per la peculiarità della questione.

Norme richiamate

• art. 1 d.l. 28 giugno 1990, n. 167

  La disciplina del monitoraggio fiscale impone adempimenti formali e obblighi di comunicazione, assistiti da specifiche sanzioni pecuniarie.

• art. 3, comma 2, d.lgs. n. 231/2007

  Richiamato dalle ricorrenti in relazione alla definizione di imprese stabilite senza succursale; il TAR non esamina nel merito la relativa interpretazione, per difetto di giurisdizione.

• art. 2, comma 1, d.lgs. n. 546/1992

  Appartengono alla giurisdizione tributaria tutte le controversie aventi ad oggetto i tributi di ogni genere e specie comunque denominati (...) le relative sanzioni nonché gli interessi e ogni altro accessorio

  La giurisdizione tributaria comprende le controversie relative alla materia tributaria e alle sanzioni correlate.

• art. 19, comma 1, lett. i), d.lgs. n. 546/1992

  Il ricorso può essere proposto avverso (...) ogni altro atto per il quale la legge ne preveda l'autonoma impugnabilità davanti alle corti di giustizia tributaria di primo e secondo grado

  Richiamato nel dibattito processuale sulla delimitazione degli atti impugnabili davanti al giudice tributario.

• art. 7, commi 1 e 4, c.p.a.

  Sono devolute alla giurisdizione amministrativa le controversie (...) concernenti l'esercizio o il mancato esercizio del potere amministrativo (...)

  La giurisdizione amministrativa presuppone una controversia relativa all'esercizio di un potere amministrativo e a un atto autoritativo incidente su un interesse legittimo; tale presupposto manca per un atto di prassi non vincolante.

• art. 11 c.p.a.

  Consente la riproposizione del processo davanti al giudice tributario munito di giurisdizione, nei termini previsti dalla norma, dopo la declinatoria del giudice amministrativo.

• art. 56 TFUE

  Invocato dalle ricorrenti per contestare un ostacolo alla libera prestazione dei servizi; la relativa questione non è stata esaminata nel merito per difetto di giurisdizione.

Massime di principio

• Una risoluzione dell'Agenzia delle Entrate emanata nell'ambito della consulenza giuridica esterna, avente funzione interpretativa e orientativa generale ma non vincolante per i contribuenti, è un atto di prassi privo di autonoma efficacia dispositiva e lesiva e non costituisce un atto amministrativo generale autoritativo impugnabile davanti al giudice amministrativo.
• La giurisdizione amministrativa sugli atti generali dell'amministrazione finanziaria richiede che l'atto sia espressione di uno specifico potere pubblico attribuito dalla legge e abbia carattere autoritativo e imperativo; non è sufficiente che l'atto fornisca un'interpretazione generale della normativa tributaria o orienti gli uffici dell'amministrazione.
• Le controversie concernenti l'assoggettabilità a obblighi di monitoraggio fiscale e alle correlate sanzioni riguardano la materia tributaria e posizioni di diritto soggettivo, sicché appartengono alla giurisdizione tributaria, anche quando siano precedute da un atto di prassi interpretativo dell'Agenzia delle Entrate.
• L'eventuale accoglimento dell'impugnazione di un atto di prassi non vincolante, ove non comporti l'eliminazione dall'ordinamento di un atto autoritativo espressione di un potere pubblico ma soltanto l'avallo di un'interpretazione normativa diversa, non rientra nella giurisdizione di legittimità del giudice amministrativo.

Come è indicizzato