Cassazione Civile, Ordinanza n. 19400/2021 del 08/07/2021

Esito

La controversia

La controversia nasce da avvisi di pagamento con cui l'amministrazione doganale ha contestato a una società di avere fruito indebitamente dell'esenzione dall'accisa sull'energia elettrica prodotta da fonti rinnovabili e dell'aliquota ridotta per il periodo 2009-2014, con irrogazione di sanzioni. La Commissione tributaria provinciale aveva accolto il ricorso della società solo sulle sanzioni; in appello la Commissione tributaria regionale aveva respinto sia l'appello principale dell'Ufficio sia quello incidentale della contribuente, ritenendo che l'energia autoprodotta non fosse stata consumata dalla stessa società ma ceduta a una controllata, con conseguente esclusione del beneficio fiscale, ma anche che le sanzioni non fossero applicabili per obiettiva incertezza normativa. In Cassazione la società, con ricorso incidentale, ha sostenuto che non vi fosse cessione di energia elettrica, poiché il rapporto con la controllata sarebbe stato un contratto di locazione inserito in un più ampio contratto di multiservizi, comprensivo anche della fornitura di energia, e che pertanto l'energia andrebbe considerata consumata nell'ambito dell'autoproduzione; ha inoltre dedotto che la CTR aveva erroneamente negato l'esenzione facendo leva su un atto di prassi dell'Agenzia e ignorando la nozione di autoproduttore del d.lgs. n. 79/1999. L'Agenzia, con ricorso principale, ha censurato invece la decisione nella parte in cui aveva escluso le sanzioni, sostenendo che non vi fosse alcuna obiettiva incertezza normativa idonea a giustificarne la non applicazione, e che la motivazione sul punto fosse carente.

La decisione

La Corte ha rigettato sia il ricorso incidentale della società sia il ricorso principale dell'Agenzia. Quanto al ricorso incidentale, ha ritenuto corretto il principio per cui l'esenzione dall'accisa ex art. 52, comma 3, lett. b), d.lgs. n. 504/1995 spetta solo per l'energia prodotta e consumata in proprio dall'autoproduttore, non anche per quella ceduta a una società terza, anche se controllata; ha inoltre affermato che la qualificazione del rapporto come contratto di multiservizi non elide la sostanza della cessione onerosa di energia a soggetto distinto, e che la nozione di autoproduttore del d.lgs. n. 79/1999 non è idonea a determinare l'ambito soggettivo dell'esenzione sulle accise. Quanto al ricorso principale, la Corte ha confermato il diniego delle sanzioni perché la CTR aveva valorizzato elementi sintomatici di obiettiva incertezza normativa, in particolare il mutamento dell'orientamento amministrativo sulla nozione di autoproduttore e il contrasto dottrinale; l'Agenzia non aveva realmente confutato tali "fatti indice". Il secondo motivo del ricorso principale è stato dichiarato assorbito. Le spese sono state compensate per reciproca soccombenza ed è stato dato atto dell'obbligo dell'ulteriore contributo unificato nei confronti della ricorrente incidentale.

Norme richiamate

• art. 360, comma primo, n. 3, c.p.c.

  È stata invocata per denunciare violazione di legge sia nel ricorso incidentale sia in quello principale, ma la Corte ha ritenuto infondati i motivi di merito così proposti.

• art. 360, comma primo, n. 4, c.p.c.

  È stata richiamata nel secondo motivo del ricorso principale per vizio di motivazione/violazione dell'articolazione della sentenza; il motivo è rimasto assorbito dal rigetto del primo.

• art. 52, comma 3, lett. b), d.lgs. n. 504/1995

  "non è sottoposta all'accisa l'energia elettrica: b) prodotta con impianti azionati da fonti rinnovabili... consumata dalle imprese di autoproduzione in locali e luoghi diversi dalle abitazioni"

  L'esenzione opera solo se l'energia è prodotta da fonte rinnovabile e consumata in proprio dall'impresa autoproduttrice; non si estende all'energia ceduta o utilizzata da soggetti terzi, anche se controllati dalla produttrice.

• art. 53, comma 1, lett. a), d.lgs. n. 504/1995

  La Corte ha ribadito che il soggetto che acquista energia per rivenderla/cederla a terzi può essere considerato fabbricante ai fini dell'imposizione, a prescindere dalla struttura negoziale utilizzata.

• art. 2, comma 2, d.lgs. n. 79/1999

  La nozione di autoproduttore prevista dalla disciplina del mercato elettrico non è utilizzabile per delimitare i soggetti esentati dall'accisa ex art. 52 TUA.

• art. 2, comma 3, d.lgs. n. 504/1995

  "L'accisa è esigibile anche quando viene accertato che non si sono verificate le condizioni di consumo previste per poter beneficiare di un'aliquota ridotta o di una esenzione"

  L'imposta diventa esigibile quando non risultano realizzate le condizioni sostanziali previste per l'agevolazione.

• art. 8, d.lgs. n. 546/1992

  Richiamato come norma che consente la non applicazione delle sanzioni in presenza di obiettiva incertezza normativa.

• art. 6, d.lgs. n. 472/1997

  La Corte ne fa applicazione nel senso che l'incertezza normativa oggettiva esclude la responsabilità sanzionatoria amministrativa tributaria.

• art. 10, comma 3, L. n. 212/2000

  È la base normativa della causa di non punibilità in presenza di obiettiva incertezza sulla portata della norma tributaria.

• art. 132, comma secondo, n. 4, c.p.c.

  Invocato nel motivo di ricorso principale sul difetto di motivazione; il motivo è stato assorbito.

• art. 36, d.lgs. n. 546/1992

  Richiamato insieme all'art. 132 c.p.c. per contestare la motivazione della sentenza tributaria regionale.

• art. 13, comma 1-quater, d.P.R. n. 115/2002

  È stato dato atto dei presupposti per il versamento dell'ulteriore importo a titolo di contributo unificato da parte della ricorrente incidentale.

Massime di principio

• L'esenzione fiscale prevista per l'energia elettrica autoprodotta da fonti rinnovabili richiede un rigoroso nesso di autoconsumo: il beneficio spetta solo per l'energia prodotta e utilizzata dal medesimo soggetto autoproduttore, non anche per quella ceduta a terzi, indipendentemente dalla forma contrattuale scelta.
• Ai fini delle accise, la qualificazione del rapporto negoziale come contratto di multiservizi non impedisce di ravvisare, in sostanza, una cessione onerosa di energia elettrica quando la prestazione energetica sia resa a favore di un soggetto distinto dal produttore.
• La nozione di autoproduttore elaborata dalla disciplina del mercato elettrico non è automaticamente trasponibile nella disciplina delle accise, ove rilevano le specifiche condizioni previste dall'art. 52 TUA.
• L'esigibilità dell'accisa sorge anche quando non risultano soddisfatte le condizioni di consumo richieste per l'agevolazione o l'esenzione.
• La non applicazione delle sanzioni tributarie per obiettiva incertezza normativa presuppone un'incertezza oggettiva e inevitabile sulla portata della norma, desumibile da fatti indice quali mutamenti della prassi amministrativa, contrasto dottrinale o giurisprudenziale; non basta la semplice contestazione del contribuente.
• Nel giudizio di legittimità la censura di violazione del regime delle sanzioni deve confrontarsi con la concreta ratio decidendi della sentenza impugnata e con gli specifici indici di incertezza valorizzati dal giudice di merito.

Come è indicizzato