Sentenza del 05/07/2021 n. 783 - Comm. Trib. Reg. per la Toscana

Esito

La controversia

Il contribuente impugnava le sanzioni per omessa dichiarazione di attività finanziarie estere (anno 2006), deducendo la decadenza del potere sanzionatorio dell'Ufficio per decorrenza dei termini, la non riconducibilità al contribuente della partecipazione alla società svizzera e errori nel calcolo delle sanzioni. L'Ufficio aveva fondato la legittimità della notificazione sul raddoppio dei termini previsto dall'art. 12 d.l. 78/2009 (commi 2-bis e 2-ter), sostenendo la loro efficacia retroattiva per le annualità anteriori al 1/7/2009. La questione principale è stata la natura delle disposizioni dell'art. 12: il comma 2 (presunzione di evasione) ha natura sostanziale e non può operare retroattivamente per periodi anteriori al 2009, mentre i commi 2-bis e 2-ter (raddoppio termini) sono stati discussi se di natura procedimentale (applicabili ratione temporis secondo tempus regit actum) oppure sostanziale e quindi non retroattivi. La decisione del giudice d'appello ha ritenuto che, pur essendo esistenti orientamenti di legittimità che qualificano i commi 2-bis e 2-ter come procedimentali applicabili retroattivamente, l'applicazione retroattiva del raddoppio è censurabile quando l'accertamento si fondi anche sulla presunzione sostanziale di cui al comma 2; altresì la Corte ritiene che i termini di applicazione della sanzione facciano parte del 'statuto' della sanzione e quindi tendono ad avere natura sostanziale, rendendo problematico il loro uso retroattivo.

La decisione

La Commissione tributaria regionale di Firenze ha accolto l'appello del contribuente e ha ritenuto censurabile l'applicazione retroattiva delle sanzioni nel caso in esame. Ha osservato che la norma del 2009 ha duplice contenuto: la presunzione di evasione (comma 2), di natura sostanziale e non retroattiva, e il raddoppio dei termini (commi 2-bis, 2-ter), che la giurisprudenza talvolta qualifica come procedimentali e potenzialmente retroattivi; tuttavia, essendo l'accertamento fondato anche sulla presunzione sostanziale, l'applicazione retroattiva del raddoppio dei termini non poteva reggere. Per tali ragioni l'appello è stato accolto e le spese compensate.

Norme richiamate

• art. 12 D.L. 78/2009 conv. con L. 102/2009

  Il comma 2 (presunzione di evasione per attività in Paesi a fiscalità privilegiata) ha natura sostanziale e non può avere efficacia retroattiva per periodi anteriori al 1/7/2009; i commi 2-bis e 2-ter (raddoppio dei termini per notifiche di atti e sanzioni) sono stati considerati dalla giurisprudenza di taluni orientamenti come norme procedimentali applicabili ratione temporis, ma la Corte territoriale ha sottolineato la difficoltà di ricondurle esclusivamente a natura procedimentale e ha posto una condizione alla loro retroattività quando l'accertamento si fondi anche sulla presunzione sostanziale.

• art. 20 D.Lgs. 472/1997

  Norma che fissa i termini per l'applicazione delle sanzioni; il raddoppio dei termini previsto dall'art.12 D.L. 78/2009 è stato invocato dall'Ufficio per estendere tali termini, ma la Corte ha ritenuto che l'applicazione retroattiva non fosse legittima nel caso concreto.

• Costituzione della Repubblica Italiana

  Richiamati come limiti costituzionali alla retroattività di norme di contenuto sostanziale (art. 3 limiti di uguaglianza e ragionevolezza; art. 24 diritto alla difesa), a supporto dell'argomentazione che la presunzione sostanziale non possa operare retroattivamente.

• Giurisprudenza della Corte di Cassazione

  Cass. V, sent. n. 29632 del 14.11.2019; Cass. V, Sent. n. 33893 del 19.12.2019

  Inserite come precedenti interpretativi: la Cassazione in alcuni arresti ha ritenuto i commi 2-bis e 2-ter di natura procedimentale e applicabili anche per periodi anteriori, pur riconoscendo la non retroattività della presunzione sostanziale; la CTR evidenzia comunque che la giurisprudenza pone condizioni all'effettiva retroattività.

Massime di principio

• La presunzione di evasione di cui all'art.12 comma 2 D.L. 78/2009 è di natura sostanziale e non può operare retroattivamente per periodi d'imposta precedenti all'entrata in vigore (01/07/2009).
• I commi 2-bis e 2-ter (raddoppio dei termini per notifiche di avvisi e sanzioni) sono spesso qualificati come disposizioni procedimentali e, secondo il principio tempus regit actum, possono essere applicati a fatti anteriori alla loro entrata in vigore; tuttavia tale applicabilità è limitata quando l'accertamento si fondi anche sulla presunzione sostanziale.
• Se l'Amministrazione fonda l'accertamento o la motivazione delle sanzioni sulla presunzione sostanziale introdotta dal 2009, non può legittimamente invocare il raddoppio dei termini per sanare la retroattività: l'elemento sostanziale inficia la retroattività del regime sanzionatorio.
• In situazioni analoghe, verificare sempre quale sia la base probatoria dell'accertamento (se si appoggia sulla presunzione legale ovvero su elementi indipendenti): la possibilità di applicare termini 'raddoppiati' retroattivamente dipende dalla indipendenza dell'accertamento dalla presunzione sostanziale.
• Quando la questione è controversa e complessa in fatto e diritto è plausibile la compensazione delle spese processuali; l'interpretazione concreta può variare a seconda del contenuto dell'atto e dell'effettivo fondamento dell'accertamento.