Cassazione Civile, Sentenza n. 1691/2022 del 20/01/2022

Esito

La controversia

L'Agenzia contestava per gli anni 2004-2005 due profili sanzionatori: 1) per entrambi gli anni, l'omessa soggettazione all'aliquota ordinaria del 20% (invece della ridotta 4%) di una frazione del corrispettivo dei pasti relativi al servizio di ristorazione, riferita all'usura delle attrezzature; 2) per il 2005, la tardiva emissione e registrazione di autofatture (reverse charge) per prestazioni di studi e ricerche rese da S.A. Peugeot Citroen Automobiles. La società aveva ottenuto in primo grado l'annullamento totale del primo atto e la riduzione a €10.000 del secondo, decisione confermata in appello.

La decisione

La Cassazione ha dichiarato inammissibile il primo motivo del ricorso dell'Agenzia (per carenza di autosufficienza nell'impugnazione delle clausole contrattuali). Ha invece accolto il secondo motivo, ritenendo che la tardiva emissione/registrazione delle autofatture (reverse charge) non fosse una mera violazione formale: il ritardo ha ostacolato l'azione di controllo e poteva incidere sul tempestivo assolvimento dell'IVA e sul diritto alla detrazione. Pertanto la Corte ha cassato la sentenza impugnata quanto al profilo relativo al reverse charge e ha rinviato alla Commissione tributaria regionale del Piemonte in diversa composizione anche per le spese; il ricorso incidentale della società è stato assorbito.

Norme richiamate

• d.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633, art. 17

  "la fattura è emessa dal cedente senza addebito d'imposta ... e integrata dal cessionario"

  Disciplina le formalità di fatturazione e registrazione nel regime di inversione contabile; la tardiva osservanza di tali formalità può ostacolare il controllo e incidere sull'assolvimento dell'IVA

• d.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633, artt. 21, 23, 25

  Richiamati come norme che disciplinano contenuto e modalità di emissione/registrazione delle fatture; la violazione delle relative regole formali ha rilievo ai fini della qualificazione della violazione

• d.lgs. 18 dicembre 1997, n. 471, art. 6, commi 1 e 9-bis

  "Chi viola gli obblighi inerenti alla documentazione e alla registrazione ... è punito con la sanzione amministrativa compresa fra il cento e il duecento per cento dell'imposta"; comma 9-bis introdotto dal 1° gennaio 2008

  Norma sanzionatoria applicabile alle violazioni in tema di IVA e reverse charge; al tempo dei fatti la sanzione proporzionale (100-200%) era applicabile per violazioni che incidono sull'imposta non assolta

• d.lgs. 18 dicembre 1997, n. 472, art. 6, comma 5-bis

  "Non sono inoltre punibili le violazioni che non arrecano pregiudizio all'esercizio delle azioni di controllo e non incidono sulla determinazione della base imponibile, dell'imposta e sul versamento del tributo"

  Definisce le 'violazioni meramente formali' non punibili; la Corte ha stabilito che la tardiva autofatturazione in concreto non rientrava in questa esclusione

• I. n. 212/2000 (statuto del contribuente), art. 10, comma 3

  "violazione formale senza alcun debito d'imposta"

  Fornisce la definizione originaria di violazione formale, poi circoscritta dalla disciplina sanzionatoria per evitare eccessiva ampiezza

• d.lgs. 24 settembre 2015, n. 158 (modifiche sanzionatorie)

  Ha introdotto possibilità di riduzione della sanzione per manifesta sproporzione, rimodulando criteri di proporzionalità e favor rei; menzionato rispetto a istanze di applicazione del ius superveniens

• L. n. 244/2007, art. 1, comma 155

  Ha introdotto il comma 9-bis dell'art. 6 del d.lgs. 471/97 con efficacia dal 1° gennaio 2008, disciplinando specificamente le fattispecie di reverse charge

Massime di principio

• La tardiva emissione/registrazione delle autofatture nel meccanismo del reverse charge non è automaticamente una violazione meramente formale: va valutata ex ante se il ritardo ha ostacolato l'azione di controllo o ha potuto incidere sull'imposta o sul diritto alla detrazione.
• Se il ritardo ha creato rischio di perdita di gettito o ha impedito un tempestivo controllo, la sanzione può essere commisurata in via proporzionale (anche nella forbice 100-200% secondo la normativa allora vigente); la proporzionalità va comunque valutata in concreto (durata del ritardo, gravità, assenza di frode).
• Esiste differenza tra 'concorde errore' (scelta errata del regime senza frode e senza danno fiscale, più tollerabile e sanzionato in misura fissa) e omissioni/tardività che espongono l'erario a rischio: occorre qualificare la fattispecie per individuare la sanzione corretta.
• Il contribuente deve adempiere tempestivamente agli obblighi di integrazione/registrazione per conservare il diritto alla detrazione; la regolarizzazione successiva non elimina automaticamente la responsabilità o la sanzione, salvo valutazione di proporzionalità e di normativa più favorevole sopravvenuta.
• In caso di contestazione è importante documentare e produrre le clausole contrattuali e gli elementi di fatto già nei gradi di merito: difetti di autosufficienza probatoria possono rendere inammissibili alcuni motivi di impugnazione.